Internationale Rechnungslegung: 2.2 Qualitative Anforderungen

2.2 Qualitative Anforderungen

Ein Jahresabschluss hat qualitative Anforderungen (qualitative characteristics of financial statements, F 24 ff.)

2.2.1 Verständlichkeit

Die Rechnungslegung muss verständlich sein, d.h. ein sachverständiger Dritter muss dem Jahresabschluss die notwendigen Informationen entnehmen können (Verständlichkeit = Understandability) (F 25).

2.2.2 Relevanz

Die Relevanz wird im Rahmenkonzept in F 26 – 28 eingeführt. Man unterscheidet beim Grundsatz der Relevanz (= Relevance)

  • nature
    • qualitativ
  • Wesentlichkeit
    • quantitativ.

 

Wesentlichkeit (= Materiality) bedeutet, dass jede „wesentliche“ Postengruppe im Abschluss gesondert darzustellen ist (IAS 1.29).

2.2.3 Verlässlichkeit

Unter Verlässlichkeit (= Reliability) versteht man

  • faithful presentation (= glaubwürdige Darstellung)
  • Neutrality (= Neutralität)
  • Substance over Form (= wirtschaftliche Betrachtungsweise)
  • Prudence (= Vorsichtsprinzip)
  • Completeness (= Vollständigkeit)

 

Wir gehen im Folgenden auf die einzelnen Punkte ein.

2.2.3.1 Glaubwürdige Darstellung

Durch den Begriff „glaubwürdige Darstellung“ (= faithful presentation) ist die richtige Informationsvermittlung gefordert. Dies heißt

  • richtige Einhaltung der IFRS-Vorschriften
  • Befolgung der Ansatzvorschriften
  • Befolgung der Bewertungsvorschriften.

2.2.3.2 Willkürfreie Informationsvermittlung

Die willkürfreie Informationsvermittlung (= Neutrality) besagt, dass es auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise stärker ankommt als auf die rechtliche.

2.2.3.3 Wirtschaftliche Betrachtungsweise

2.2.3.3.1 Grundsatz

Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (= substance over form) behandelt die Fragen,

  • bei wem etwas zu bilanzieren ist (= wirtschaftliche Betrachtungsweise) und
  • den Zeitpunkt der Bilanzierung.

Substance over form bedeutet, dass es auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ankommt, nicht primär und ausschließlich auf die rechtliche. Wirtschaftliches und rechtliches Eigentum fallen in manchen Fällen auseinander. Die folgende Übersicht gibt hierfür Beispiele an und zeigt auf, bei wem der Gegenstand dann bilanziert werden muss.

  • Factoring
    • echtes Factoring
      • Käufer
    • unechtes Factoring
      • Verkäufer
  • Eigentumsvorbehalt
    • Vorbehaltskäufer
  • Sicherungsübereignung
    • Sicherungsgeber
  • Leasing
    • Finance Leasing
      • Leasingnehmer
    • Operate Leasing
      • Leasinggeber
2.2.3.3.2 Spezialfall Leasing

Für Leasing ist bei den IFRS ein ganzer Standard reserviert (IAS 17 Leasingsverhältnisse).

Finance Leasing (und damit die Aktivierung beim Leasingnehmer) ist nach IAS 17.10 in fünf Fällen vorliegend:

  • automatische Eigentumsübertragung:
    • das juristische Eigentum geht am Ende der Leasinglaufzeit auf den Leasingnehmer über
  • günstige Kaufoption
    • Optionspreis < 0,8∙beizulegender Zeitwert (= Fair Value) im Ausübungszeitpunkt
  • Laufzeittest
    • Mietzeit > 0,75∙wirtschaftliche Nutzungsdauer des Vermögenswertes
  • Barwerttest
    • Barwert der Mindestleasingzahlungen entspricht dem beizulegenden Zeitwert des Leasingobjekts zu Beginn des Leasingvertrags
  • Spezialleasing
    • Gegenstand ist auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten

LAMBERT-METHODE:

In jedem dieser fünf Fälle gilt also, dass der Leasingnehmer den Gegenstand zu aktivieren hat. Für ihn bilden dann die Leasingzahlungen als auch die Abschreibungen auf den Leasinggegenstand die relevanten Aufwendungen aus dem Leasinggeschäft.

Bzgl. des Zeitpunkts der Bilanzierung gilt, dass der Empfänger bilanziert, wenn er wirtschaftlich (!) über die Sache verfügen kann.

2.2.3.4 Vorsichtsprinzip

Das Vorsichtsprinzip (= Prudence-Principle) wird bei den IFRS deutlich milder ausgelegt und angewendet als bei den deutschen handelsrechtlichen Bestimmungen. So ist das Prudence-Principle kein Bestandteil eines verbindlichen Standards. Es hat keine vorrangige, sondern lediglich eine nachrangige Bedeutung.

MERKE:

So gilt bei den IFRS, dass Prudence die maßvoll vorsichtige Informationsvermittlung bedeutet.

Der Unterschied zwischen dem Vorsichtsprinzip nach HGB und dem Prudence-Principle nach IFRS wird bei den langfristigen Fertigungsaufträgen sehr deutlich. Nach HGB entsteht der Erfolg erst mit der Fertigstellung, nämlich erst dann, wenn ein rechtlicher Anspruch auf die Bezahlung besteht. Bei den IFRS sind die Erfolge nach Maßgabe des Leistungsfortschritts auszuweisen und entstehen also deutlich früher als im deutschen Handelsrecht. Das Imparitätsprinzip wird bei den IFRS nicht so oft angewendet wie im HGB.

Folgender Unterschied lässt sich beim Vorsichtsprinzip erkennen:

Vorsichtsprinzip

Bilanz

GuV-Rechnung

AktivaPassivaErtragAufwand
HGBeher niedrig (Niederstwertprinzip)eher hoch (Höchstwertprinzip)eher spät

(Realisationsprinzip)

eher früh (als Folge des Imparitätsprinzips)
IFRS

möglichst richtige Höhe

möglichst richtiger Zeitpunkt

Tab. 5: Vorsichtsprinzip bei HGB und IFRS

2.2.3.5 Vollständigkeit

Vollständigkeit (= Completeness) besagt, dass sämtliche Posten in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden sollen.

LAMBERT-REGEL:

„Sämtliche“ heißt für die Bilanz, dass alle Posten, die die Ansatzvorschriften eines Assets bzw. einer Liability erfüllen, aufgenommen werden sollen, soweit sie wesentlich (= entscheidungsrelevant) sind.

„Sämtliche“ heißt für die GuV, dass alle Erträge (= Income) und Aufwendungen (= Expenses) aufgenommen werden müssen, die die Kriterien erfüllen.

Die Completeness (= Vollständigkeit) fordert, dass sämtliche Posten in der Bilanz als auch in der Gewinn- und Verlustrechnung angesetzt werden. Dies besagt insbesondere, dass alle Assets bzw. alle Liabilities angesetzt werden müssen, welche entscheidungsrelevant (= wesentlich) sind. In der Gewinn- und Verlustrechnung heißt dies analog, dass sämtliche Erträge (= Income) als auch Aufwendungen (= Expenses) aufgenommen werden müssen, die die relevanten Kriterien erfüllen. Teil der Complete-ness ist die Einzelbewertung, nach der also jeder einzelne Bilanzposten für sich zu bewerten ist. Der Grundsatz der Einzelbewertung findet sich allerdings weder im Framework noch in IAS 2, sondern wird lediglich in einzelnen Standards genannt. So sind z.B. nach IAS 36 (= Impairment of Assets – Wertminderung von Vermögenswerten) außerplanmäßige Abschreibung für jeden einzelnen Vermögenswert vorzunehmen. Von dem Grundsatz der Einzelbewertung kann bei Vorräten nach IAS 2 (= Inventories = Vorräte) abgewichen werden.

 

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