Die grundlegenden Ansatzvorschriften sind, wie der Name schon sagt, lediglich „grundlegend“. Bei bestimmten (auf deutsch: leider sehr vielen) Positionen muss man zusätzlich noch gewisse postenspezifische Positionen prüfen. Erst dann dürfen diese aktiviert bzw. passiviert werden.

Zu diesen Positionen gehören

• immaterielle Vermögenswerte (= immaterielle Vermögenswerte),
• research and development costs (= Forschungs- und Entwicklungskosten),
• goodwill (= Geschäfts- oder Firmenwert),
• deferred taxes (= latente Steuern),
• non-financial liabilities (= Rückstellungen) und
• equity (= Eigenkapital).

Wenn sämtliche (!) Kriterien erfüllt sind, muss die Sache in die Bilanz aufgenommen werden. Ist ein einziges Kriterium nicht gegeben, so führt dies zu einem Bilanzierungsverbot. Ansatzwahlrechte sind also in einer IFRS-Bilanz insofern nicht gegeben.

Insbesondere kennt der deutsche Bilanzleser nach HGB gewisse Aktivierungswahlrechte. Den Umgang hiermit in der IFRS-Bilanz stellt die folgende Übersicht zusammen.

Positionen	HGB-Bilanz	IFRS-Bilanz
aktive latente Steuern	Wahlrecht der Aktivierung (§ 274 I 2 HGB)	Pflicht der Aktivierung
Disagio	Wahlrecht der Aktivierung (§ 250 III 1 HGB)	Aktivierungspflicht
immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden	Wahlrecht der Aktivierung (§ 248 II 1 HGB)	Aktiivierungspverbot (wobei IFRS von Vermögenswerten sprechen)

Tab. 7: Vergleich bzgl. Wahlrechten: HGB- und IFRS-Bilanz

1 Immaterielle Vermögenswerte

Die Vorschriften über immaterielle Vermögenswerte finden sich in einem eigenen Standard (IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte). Die postenspezifischen Vorschriften bei immerateriellen Vermögenswerten (= intangible assets) sind hier

• Identifizierbarkeit
• Beherrschung
• künftiger wirtschaftlicher Nutzen.

Die Identfizierbarkeit (IAS 38.12) bedeutet

• Separierbarkeit oder
• Entstehung aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten.

Beherrschung bedeutet, dass ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert hat (IAS 38.13).

Ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen (IAS 38.17) wiederum entsteht insb. dann, wenn durch den immateriellen Vermögenswert Erlöse aus Produktverkäuften künftig erwachse.

Beispiel 6:

Die Fruty-AG erstellt ein Buch über die erfolgreiche Produktion innovativen Orangensafts für die moderne Hausfrau. Die Kosten des Vertragsabschlusses liegen bei insgesamt 12.000 €, es wird ihr eine Umsatzbeteiligung am Verkauf des Werkes zugesichert sowie ein Vorschuss in Höhe von 3.000 €. Rudi Ratlos, der Chef-Controller der Fruty-AG, fragt sich, ob das Recht aktiviert werden darf.

Es müssen die allgemeinen und, da es sich bei dem Recht um ein intangible asset handelt, auch die postenspezifischen Kriterien geprüft werden. Das Recht ist eine Ressource, über die es auf Grund vergangener Ereignisse verfügt und von welcher zukünftig der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens erwartet werden darf. Es handelt sich daher um ein Asset, die allgemeinen Kriterien sind erfüllt. Zusätzlich sind die Ansatzkriterien Probability und Reliability erfüllt, da mit mit mehr als 50 % mit dem Nutzenzufluss gerechnet werden kann (denn die Absatzmöglichkeiten des Assets sind sehr hoch), zusätzlich können die Aufwendungen für das Asset verläßlich geschätzt werden, sie belaufen sich auf 12.000 €.

Die postenspezifischen Kriterien sind sodann zu prüfen. Das Urheberrecht lässt sich von eventuellen anderen Rechten der Fruty-AG eindeutig abgrenzen und ist insofern identifzierbar. Es wird darüberhinaus auch beherrscht, da es gegenüber jedermann gerichtlich durchgesetzt werden kann. Schließlich liegt ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen vor, es wurde bereits ein Vorschuss bezahlt.

Für bestimmte Posten sind im Standard explizite Ansatzverbote vorgeschrieben, nämlich bei Ausgaben für

• selbst geschaffene Markennamen, für Drucktitel, für Verlagsrechte und für Kundenlisten (IAS 38.63)
• für Aus- und Weiterbildungskosten, für Werbekampagnen und für Verkaufsförderung sowie für Anlaufkosten (= Pre-opening Costs) (IAS 38.69).

2 Forschungs- und Entwicklungskosten

Man trennt bei Forschungs- und Entwicklungskosten (= Research and Development Costs) folgendermaßen:

• Forschungskosten (= Research Costs)
  • neues Wissen wird gewonnen, noch kein konkreter Produktbezug erkennbar
    • Ansatzverbot bei IFRS
• Entwicklungskosten (= Development Costs)
  • Anwendung von Wissen für neue oder verbesserte Produkte
  • oftmals Patenterteilung
    • Ansatzpflicht, wenn die u.e. Zusatzkriterien erfüllt sind.

Die postenspezifischen Vorschriften (für die Development Costs!) sind hier

• technische Realisierbarkeit
• Absicht der Fertigstellung
• Fähigkeit zur Nutzung
• zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen
• Verfügbarkeit von Mitteln
• Bewertbarkeit.

Technische Realisierbarkeit bedeutet, dass nicht gegen Naturgesetze verstoßen wird. Absicht der Fertigstellung heißt, dass das Unternehmen die Entwicklung fertigstellen wird, um sie danach zu nutzen. Die Fähigkeit zur Nutzung liegt vor, wenn das Unternehmen zur Nutzung in der Lage ist. Ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen ist gegeben, wenn – bei externer Nutzung - ein Markt vorliegt bzw. - bei interner Nutzung – Ersparnisse eintreten. Verfügbarkeit von Mitteln wiederum heißt, dass das Unternehmen über die notwendigen technischen oder finanziellen Mittel verfügt, um die Entwicklung nicht nur durchzuführen, sondern auch abzuschließen. Bewertbarkeit wiederum heißt, dass die Kosten der Entwicklung zuverlässig bestimmbar sind.

Beispiel 7:

Die Insulina AG stellt einen neuen Wirkstoff für die Insulinproduktion her und meldet sogleich ein Patent hierauf an. Die notwendigen Entwicklungskosten lagen bei 3 000.000 €.

Sind die Entwicklungskosten nach IFRS aktivierungspflichtig?

Die allgemeinen Ansatzkriterien sind erfüllt, denn der Wirkstoff ist eine Ressource, über die die Insulina AG auf Grund vergangener Ereignisse (nämlich der Produktion) verfügt und von der künftig der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens erwartet wird. Der Wirkstoff stellt somit ein Asset dar. Die allgemeinen Ansatzkriterien Probability und Reliability sind aber auch erfüllt, denn die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses liegt aufgrund der Patentanmeldung bei mehr als 50 %, die Aufwendungen können verlässlich geschätzt werden, sie liegen bei 3.000.000 €.

Alsdann sind die postenspezifischen Kriterien der Entwicklungskosten zu prüfen. Technische Realisierbarkeit ist gegeben, denn die Entwicklung des Wirkstoffs verstößt nicht gegen Naturgesetze. Die Insulina AG hatte die Absicht der Fertigung, denn sie will die Entwicklung produktiv nutzen zur Generierung von Erträgen. Sie ist auch fähig zur Nutzung. Ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen liegt vor, denn ein Markt (also externe Nutzung) liegt bei absoluter Abhängigkeit von Diabetikern von Insulin durchaus vor. Schließlich verfügt die Insulina AG über die Mittel, um die Entwicklung abzuschließen, außerdem sind die Kosten der Entwicklung zuverlässig bestimmbar, die notwendige Bewertbarkeit liegt daher vor.

3 Geschäfts- oder Firmenwert

Man trennt den Geschäfts- oder Firmenwert (= Goodwill) auf in

• originären Goodwill und
• derivativen (= aus dem Kaufakt abgeleiteten) Goodwill.

Ein Aktivierungsverbot behandelt den originären Geschäftswert (= originärer Goodwill), der im Gegensatz zum derivativen Geschäftswert nicht aktiviert werden darf.

MERKE:

Auf den originären Geschäftswert besteht ein Aktivierungsverbot, auf den derivativen Geschäftswert hingegen ein Aktivierungswahlrecht.

Zum originären Geschäftswert gehören z.B. folgende Punkte:

• Qualität des Managements
• Kundenstamm
• Image.

Schwer bis unmöglich ist es, für das Image bzw. den Kundenstamm einen halbwegs objektiven Wert zu finden. Dieser darf nicht angesetzt werden, obwohl er sehr wohl ein großes Nutzenpotenzial und damit einen großen Wert für die Unternehmung für die Zukunft darstellt. Eine verlässliche Bewertung (= reliable measurement) ist nicht möglich, daher sind die allgemeinen Kriterien für die Aktivierung bereits nicht erfüllt. IAS 38.48 stellt dies nochmals durch ein Ansatzverbot klar.

Beim derivativen Geschäftswert trennt man den Kauf einer Tochter auf in

• Share Deal und
• Asset Deal.

Share Deal bedeutet, dass das kaufende Unternehmen alle Anteile an einem (Tochter-) Unternehmen erwirbt. Es ensteht somit kein Firmenwert, sondern vielmehr liegt ein Aktivtausch vor, denn die Tochter bleibt erhalten, ein Konzern wird gebildet.

Bei einem Asset Deal hingegen werden durch das kaufende Unternehmen alle Vermögenswerte und alle Schulden der Tochter übernommen. Wenn die Mutter mehr als den Zeitwert der Tochter an diese bezahlt, so entsteht ein derivativer Geschäftswert im Einzelabschluss der Mutter. Die Tochter wird aufgelöst, sie geht formal gesehen unter.

Beispiel 8:

Die MU-AG bezahlt 4 Mio. € für den Erwerb der TU-GmbH. Diese hat Vermögenswerte für 3 Mio. € in ihrer Bilanz stehen. Diese beinhalten allerdings noch stille Reserven in Höhe von 0,5 Mio. €. Die Schulden liegen bei 2 Mio. €.

Der Zeitwert des Vermögens der Tochter liegt bei 3,5 €, denn die stillen Reserven müssen hinzuaddiert werden. Also beträgt der Goodwill damit

Derivativer Goodwill = Kaufpreis TU – (Zeitwert Vermögenswerte – Zeitwert Schulden)

= 4 Mio. - (3,5 Mio. - 2 Mio.)

= 4 Mio. – 1,5 Mio.

= 2,5 Mio.

4 Latente Steuern

Man systematisiert wie folgt die einzelnen Gründe für latente Steuern (= deferred taxes):

• zeitliche
  • automatischer Ausgleich im Laufe der Zeit
  • bei IFRS relevant
• quasi-permanente
  • kein automatischer Ausgleich
  • bei IFRS relevant
• permanente
  • kein Ausgleich im Laufe der Zeit
  • bei IFRS nicht relevant.

Es existieren zwei Arten in Abhängigkeit des Jahresüberschusses (JÜ):

• aktive latente Steuern
  • wenn anfänglich JÜ_Handelsrecht < JÜ_Steuerrecht und
  • danach aber JÜ_Handelsrecht > JÜ_Steuerrecht
• passive latente Steuern
  • wenn anfänglich JÜ_Handelsrecht > JÜ_Steuerrecht und
  • danach aber JÜ_Handelsrecht < JÜ_Steuerrecht

Die Idee der latenten Steuern ist folgende: wenn in Handels- und Steuerbilanz das Ergebnis der beiden Bilanzen unterschiedlich ist und (!) sich der Unterschiedsbetrag aber in der Zukunft ausgleicht, so liegen latente Steuern vor.

Der Ansatz aktiver latenter Steuern lässt sich sehr gut an folgendem Beispiel erläutern.

Beispiel 9:

Die X - AG hat in den folgenden vier Jahren einen Jahresüberschuss von 5.000 €. Hierin noch nicht berücksichtigt ist lediglich die Abschreibung eines erworbenen Vermögenswerts, die Anschaffungskosten betrugen 2.000 €. Die handelsrechtliche Abschreibungsdauer betrage zwei Jahre, die steuerrechtliche hingegen liege bei vier Jahren.

Wie lauten die Ergebnisse der Handels- und der Steuerbilanz ohne die Verwendung von latenten Steuern und mit der Verwendung von latenten Steuern? Der Steuersatz der X AG liegt bei 30%.

Wir gehen folgende Fälle durch

• ohne latente Steuern
  • damit der Leser sieht, wo das Problem liegt
  • wir behandeln den Fall „ohne latente Steuern“ nur aus didaktischen Gründen, denn bilanziell wird es ja gerade „mit latenten Steuern“ gemacht
• mit latenten Steuern

Zunächst zum Fall ohne latente Steuern

Im Jahre 1 erfolgt handelsrechtlich eine Aufwendung in Höhe von 1.000 €. Steuerrechtlich hingegen schreibt man über vier Jahre ab, der steuerrechtliche Aufwand beträgt damit 250 €. Die nachfolgenden Überlegungen lassen sich durch folgende Tabelle besser erläutern.

Perioden 1 und 2	Steuerrecht	Handelsrecht
Ergebnis	5.000	5.000
Aufwendung	500	1000
Ergebnis	4500	4000
Steuern	1350	1350
Ergebnis nach Steuern	3150	2650

Tab. 8: Vorgehensweise im ersten und zweiten Jahr

Man sieht, dass die Ergebnisse der Handels- und der Steuerbilanz nach Verrechnung des Aufwands unterschiedlich sind. Das Steuerbilanzergebnis ist höher als das Handelsbilanzergebnis. Da die Steuer sich nach dem steuerbilanziellen Ergebnis bemisst, wird handelsbilanziell und steuerbilanziell dieselbe Steuer geschuldet und bezahlt. Das Ergebnis nach Steuern ist daher ebenfalls steuerbilanziell höher als handelsbilanziell. Im zweiten Jahr ist die Bilanzierung identisch.

Erst ab dem dritten Jahr treten Unterschiede auf. Handelsrechtlich wird über zwei Jahre abgeschrieben, d.h. das Ergebnis bleibt auch nach Steuern bei 5.000 €, steuerrechtlich allerdings wird weiterhin 250 € als Aufwand für Abschreibung angesetzt. Da handelsbilanziell kein Aufwand mehr angesetzt wird, kehren sich die Ergebnisse daher gerade um: das Handelsbilanzergebnis vor Steuern wird nun höher als das Steuerbilanzergebnis. Da die Steuern hierbei wieder gleich sind (denn die zu zahlende Steuer bemisst sich nach dem Steuerbilanzergebnis) ist ebenfalls das handelsbilanzielle Ergebnis nach Steuern mit 3.650 € höher als das Steuerbilanzergebnis nach Steuern mit 3.150 €. Die folgende Tabelle fasst diese Überlegungen zusammen:

Perioden 3 und 4	Steuerbilanz	Handelsbilanz
Ergebnis	5.000	5.000
Aufwendung	500	-
Ergebnis	4500	5000
Steuern	1350	1350
Ergebnis nach Steuern	3150	3650

Tab. 9: Vorgehensweise in Endperioden

Entscheidend ist also, dass das Steuerbilanzergebnis in den ersten beiden Perioden höher ist als das Handelsbilanzergebnis, was sich jedoch in den Perioden 3 und 4 genau umkehrt: das Handelsbilanzergebnis ist plötzlich höher als das Steuerbilanzergebnis. Es handelt sich daher um eine temporäre Differenz (= timing difference) nicht um eine permanente Differenz (= permanent difference). Dies bedeutet, dass aktive latente Steuern angesetzt werden.

Fall mit latenten Steuern

Rechnen wir nun also mit aktiven latenten Steuern. Man unterscheidet Steuern in

• zahlbare Steuern, die sich nach der Steuerbilanz ergeben und die tatsächlich gezahlten Steuern bezeichnen und
• latente Steuern, die den Unterschiedsbetrag angeben, zu dem was handelsbilanziell als Steuer gezahlt werden müsste (!), wenn das Handelsbilanzergebnis maßgeblich für die gesamten Steuern wäre (!)

Daher zunächst die folgende Tabelle, die die Behandlung der Handels- und Steuerbilanz unter Einbezug aktiver latenter Steuern in der Handelsbilanz angibt.

Perioden 1 und 2	Steuerbilanz	Handelsbilanz
Ergebnis	5.000	5.000
Aufwendung	500	1000
Ergebnis	4500	4000
Steuern
- zahlbar	-1350	-1350
- latent	-	+150
Ergebnis nach Steuern	3150	2800

Tab. 10: Vorgehensweise mit latenten Steuern, Anfangsperioden

Die zahlbaren Steuern von 1.350 € ergehen sich als 30 % vom steuerbilanziellen Ergebnis von 4.500 € und werden auch als solche in der Handelsbilanz angesetzt. Wenn jedoch das handelsbilanzielle Ergebnis von 4.000 € maßgeblich für die Bemessung der Steuer wäre (!), so würde man 0,3∙4.000 = 1.200 € als Steuer zahlen. Den Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlich zu zahlenden Steuern von 1.350 € und den fiktiv nach der Handelsbilanz zu zahlenden Steuern von 1.200 € bilden die aktiven latenten Steuern von 150 €, die hier mit „+“ angesetzt werden, da sie auf der Aktivseite verbucht werden.

Halten wir außerdem fest, dass es zwei Möglichkeiten gibt, die latenten Steuern auszurechnen:

• als Differenz der tatsächlichen Steuern und der fiktiv (!) nach Handelsrecht zu zahlenden Steuern,
  • 0,3*4.500 – 0,3*4.000= 1.350 – 1.200= 150 € und als
• Steuersatz*Differenz der Jahresüberschüsse,
  • Steuersatz*(steuerrechtlicher Jahresüberschuss – handelsrechtlicher Jahresüberschuss)= 0,3*(4.500 – 4.000)= 500*0,3= 150 €.

Wenn aktive latente Steuern angesetzt werden, so müssen diese in den darauf folgenden Jahren wieder aufgelöst werden. Der Vermögenswert wird steuerbilanziell noch weitere drei Jahre abgeschrieben, d.h. in den folgenden beiden Jahren 3 und 4 kehren sich die Größenordnung zwischen handelsbilanziellem und steuerbilanziellem Ergebnis gerade wieder um; denn das Ergebnis der Handelsbilanz ist in den Jahren 3 und 4 mit 5.000 € höher als jenes der Steuerbilanz mit 4.750 €, wie die folgende Tabelle zeigt.

Perioden 3 und 4	Steuerbilanz	Handelsbilanz
Ergebnis	5.000	5.000
Aufwendung	500	-
Ergebnis	4500	5000
Steuern
- zahlbar	-1350	-1350
- latent	-	-150
Ergebnis nach Steuern	3150	3500

Tab. 11: Vorgehensweise mit latenten Steuern in Endperioden

Wieder ist für die zahlbaren Steuern allein das Steuerbilanzergebnis mit 4.500 € maßgeblich und daher wiederum 0,3∙4.500 = 1.350 € als zahlbare Steuern anzusetzen. Wäre nun wiederum das handelsbilanzielle Ergebnis maßgeblich für die Steuerzahlung, so wäre 5.000∙0,3 = 1.500 € zu bezahlen. Da allerdings nach dem Steuerbilanzergebnis lediglich 1.350 € tatsächlich zu zahlen sind, werden gewissermaßen 150 € zuwenig an Steuern bezahlt. Daher schreibt man in Tabelle 11 dann „-150 €“ und meint damit, dass die aktiven latenten Steuern von 150 + 150 = 300 € aus dem Ende der zweiten Periode über die beiden folgenden Perioden mit jeweils 150 € aufgelöst werden:

Perioden	Aufbau bzw. Abbau des Postens „aktive latente Steuern“	Stand des Bilanzpostens „aktive latente Steuern“
1	150	150
2	150	300
3	-150	150
4	-150	0

Tab. 12: Vorgehensweise mit latenten Steuern in Endperioden

MERKE:

Die -150 € latenten Steuern in den Perioden 3 und 4 lassen sich also auf zwei unterschiedliche Arten erklären:

• entweder als zu wenige gezahlten Steuern, denn nach Maßgabe der Handelsbilanz wären noch 150 € Steuern mehr zu zahlen, oder
• als Auflösung der aktiven latenten Steuern von 300 € über zwei Perioden.

5 Rückstellungen

Eine Rückstellung ist eine Schuld, die bzgl. ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe nach ungewiss ist (IAS 37.10). Sie ist ausschließlich dann anzusetzen, wenn (IAS 37.14)

• sie dem Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit als gegenwärtige Verpflichtung entstanden ist, und zwar
  • rechtlich oder
  • faktisch
• sie wahrscheinlich ist, d.h. wenn zur Erfüllung der Verpflichtung ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen erforderlich ist
  • wenn also mehr dafür als dagegen spricht
• eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist.

Die notwendigen Definitionen finden sich in IAS 37.10.

MERKE:

Wichtig ist, dass – anders als im HGB – es keine Rückstellungen aus Innenverpflichtungen heraus bei IFRS gibt. Dies sieht man in IAS 37.20, denn eine Verpflichtung betrifft immer eine andere (!) Partei, gegenüber der die Verpflichtung besteht.

Beispiel 10:

Die Trulla-AG erleidet am 8.12.2021 einen Schaden bei einer Maschine. Die notwendige Reparatur in Höhe von 5.000 € wird wegen des Weihnachtsgeschäfts nicht im Dezember 2021 durchgeführt, sondern erst im Februar 2022.

Nach dem deutschen Bilanzierungsrecht müsste nach § 249 I 2 Nr. 1 HGB eine Rückstellung für unterlasse Instandhaltungsaufwendungen passiviert werden, denn die Instandhaltungsaufwendung wird innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres durchgeführt. Nach den IFRS hingegen darf keine Rückstellung angesetzt werden, denn die Verpflichtung liegt nicht gegenüber einer anderen Unternehmung vor, sondern gegenüber sich selbst.