Spe­zi­el­le Ansatzvorschriften

Die grund­le­gen­den Ansatz­vor­schrif­ten sind, wie der Name schon sagt, ledig­lich „grund­le­gend“. Bei bestimm­ten (auf deutsch: lei­der sehr vie­len) Posi­tio­nen muss man zusätz­lich noch gewis­se pos­ten­spe­zi­fi­sche Posi­tio­nen prü­fen. Erst dann dür­fen die­se akti­viert bzw. pas­si­viert werden.

Zu die­sen Posi­tio­nen gehören

  • imma­te­ri­el­le Ver­mö­gens­wer­te (= imma­te­ri­el­le Vermögenswerte),
  • rese­arch and deve­lo­p­ment cos­ts (= For­schungs- und Entwicklungskosten),
  • good­will (= Geschäfts- oder Firmenwert),
  • defer­red taxes (= laten­te Steuern),
  • non-finan­cial lia­bi­li­ties (= Rück­stel­lun­gen) und
  • equi­ty (= Eigenkapital).

LAMBERT-METHODE:

Man beach­te also fol­gen­des Ansatz­sche­ma. Eine Sache gehört dann in eine IFRS-Bilanz, wenn fol­gen­des gege­ben ist:

  • Defi­ni­ti­on eines Assets bzw. einer Lia­bi­li­ty erfüllt?
  • Pro­ba­bi­li­ty erfüllt?
  • Relia­bi­li­ty erfüllt?
  • wei­te­re pos­ten­spe­zi­fi­sche Kri­te­ri­en, wenn ein­schlä­gig, erfüllt?
  • Rele­van­ce-Grund­satz gegeben?
  • Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen gegeben?
  • wirt­schaft­li­ches Eigen­tum gegeben?

Wenn sämt­li­che (!) Kri­te­ri­en erfüllt sind, muss die Sache in die Bilanz auf­ge­nom­men wer­den. Ist ein ein­zi­ges Kri­te­ri­um nicht gege­ben, so führt dies zu einem Bilan­zie­rungs­ver­bot. Ansatz­wahl­rech­te sind also in einer IFRS-Bilanz inso­fern nicht gegeben.

Ins­be­son­de­re kennt der deut­sche Bilanz­le­ser nach HGB gewis­se Akti­vie­rungs­wahl­rech­te. Den Umgang hier­mit in der IFRS-Bilanz stellt die fol­gen­de Über­sicht zusammen.

Posi­tio­nenHGB-BilanzIFRS-Bilanz
akti­ve laten­te SteuernWahl­recht der Akti­vie­rung (§ 274 I 2 HGB)Pflicht der Aktivierung
Dis­agioWahl­recht der Akti­vie­rung (§ 250 III 1 HGB)Akti­vie­rungs­pflicht
imma­te­ri­el­le Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de des Anla­ge­ver­mö­gens, die nicht ent­gelt­lich erwor­ben wurdenWahl­recht der Akti­vie­rung (§ 248 II 1 HGB)Aktii­vie­rungs­pver­bot (wobei IFRS von Ver­mö­gens­wer­ten sprechen)

Tab. 7: Ver­gleich bzgl. Wahl­rech­ten: HGB- und IFRS-Bilanz

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1 Imma­te­ri­el­le Vermögenswerte

Die Vor­schrif­ten über imma­te­ri­el­le Ver­mö­gens­wer­te fin­den sich in einem eige­nen Stan­dard (IAS 38 Imma­te­ri­el­le Ver­mö­gens­wer­te). Die pos­ten­spe­zi­fi­schen Vor­schrif­ten bei immerate­ri­el­len Ver­mö­gens­wer­ten (= intan­gi­ble assets) sind hier

  • Iden­ti­fi­zier­bar­keit
  • Beherr­schung
  • künf­ti­ger wirt­schaft­li­cher Nutzen.

Die Ident­fi­zier­bar­keit (IAS 38.12) bedeutet

  • Sepa­rier­bar­keit oder
  • Ent­ste­hung aus ver­trag­li­chen oder ande­ren gesetz­li­chen Rechten.

Beherr­schung bedeu­tet, dass ein Unter­neh­men die Ver­fü­gungs­ge­walt über einen Ver­mö­gens­wert hat (IAS 38.13).

Ein künf­ti­ger wirt­schaft­li­cher Nut­zen (IAS 38.17) wie­der­um ent­steht insb. dann, wenn durch den imma­te­ri­el­len Ver­mö­gens­wert Erlö­se aus Pro­dukt­ver­käuf­ten künf­tig erwachse.

Bei­spiel 6:

Die Fru­ty-AG erstellt ein Buch über die erfolg­rei­che Pro­duk­ti­on inno­va­ti­ven Oran­gen­safts für die moder­ne Haus­frau. Die Kos­ten des Ver­trags­ab­schlus­ses lie­gen bei ins­ge­samt 12.000 €, es wird ihr eine Umsatz­be­tei­li­gung am Ver­kauf des Wer­kes zuge­si­chert sowie ein Vor­schuss in Höhe von 3.000 €. Rudi Rat­los, der Chef-Con­trol­ler der Fru­ty-AG, fragt sich, ob das Recht akti­viert wer­den darf.

Es müs­sen die all­ge­mei­nen und, da es sich bei dem Recht um ein intan­gi­ble asset han­delt, auch die pos­ten­spe­zi­fi­schen Kri­te­ri­en geprüft wer­den. Das Recht ist eine Res­sour­ce, über die es auf Grund ver­gan­ge­ner Ereig­nis­se ver­fügt und von wel­cher zukünf­tig der Zufluss wirt­schaft­li­chen Nut­zens erwar­tet wer­den darf. Es han­delt sich daher um ein Asset, die all­ge­mei­nen Kri­te­ri­en sind erfüllt. Zusätz­lich sind die Ansatz­kri­te­ri­en Pro­ba­bi­li­ty und Relia­bi­li­ty erfüllt, da mit mit mehr als 50 % mit dem Nut­zen­zu­fluss gerech­net wer­den kann (denn die Absatz­mög­lich­kei­ten des Assets sind sehr hoch), zusätz­lich kön­nen die Auf­wen­dun­gen für das Asset ver­läß­lich geschätzt wer­den, sie belau­fen sich auf 12.000 €.

Die pos­ten­spe­zi­fi­schen Kri­te­ri­en sind sodann zu prü­fen. Das Urhe­ber­recht lässt sich von even­tu­el­len ande­ren Rech­ten der Fru­ty-AG ein­deu­tig abgren­zen und ist inso­fern iden­tif­zier­bar. Es wird dar­über­hin­aus auch beherrscht, da es gegen­über jeder­mann gericht­lich durch­ge­setzt wer­den kann. Schließ­lich liegt ein künf­ti­ger wirt­schaft­li­cher Nut­zen vor, es wur­de bereits ein Vor­schuss bezahlt.

Für bestimm­te Pos­ten sind im Stan­dard expli­zi­te Ansatz­ver­bo­te vor­ge­schrie­ben, näm­lich bei Aus­ga­ben für

  • selbst geschaf­fe­ne Mar­ken­na­men, für Druck­ti­tel, für Ver­lags­rech­te und für Kun­den­lis­ten (IAS 38.63)
  • für Aus- und Wei­ter­bil­dungs­kos­ten, für Wer­be­kam­pa­gnen und für Ver­kaufs­för­de­rung sowie für Anlauf­kos­ten (= Pre-ope­ning Cos­ts) (IAS 38.69).

LAMBERT-METHODE:

Erin­nern wir uns an die Vor­ge­hens­wei­se im HGB. Dort sind imma­te­ri­el­le Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de (= intan­gi­ble assets, also imma­te­ri­el­le Ver­mö­gens­wer­te bei IFRS) ansatz­fä­hig in Abhän­gig­keit ihrer Zuge­hö­rig­keit zum Vermögen.

Im Anla­ge­ver­mö­gen gilt

  • Ansatz­wahl­recht bei nicht ent­gelt­li­chem Erwerb,
  • Ansatz­pflicht bei ent­gelt­li­chem Erwerb,

Im Umlauf­ver­mö­gen hin­ge­gen gilt stets

  • Ansatz­pflicht.

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2 For­schungs- und Entwicklungskosten

Man trennt bei For­schungs- und Ent­wick­lungs­kos­ten (= Rese­arch and Deve­lo­p­ment Cos­ts) folgendermaßen:

  • For­schungs­kos­ten (= Rese­arch Costs) 
    • neu­es Wis­sen wird gewon­nen, noch kein kon­kre­ter Pro­dukt­be­zug erkennbar 
      • Ansatz­ver­bot bei IFRS
  • Ent­wick­lungs­kos­ten (= Deve­lo­p­ment Costs) 
    • Anwen­dung von Wis­sen für neue oder ver­bes­ser­te Produkte
    • oft­mals Patenterteilung 
      • Ansatz­pflicht, wenn die u.e. Zusatz­kri­te­ri­en erfüllt sind.

Die pos­ten­spe­zi­fi­schen Vor­schrif­ten (für die Deve­lo­p­ment Cos­ts!) sind hier

  • tech­ni­sche Realisierbarkeit
  • Absicht der Fertigstellung
  • Fähig­keit zur Nutzung
  • zukünf­ti­ger wirt­schaft­li­cher Nutzen
  • Ver­füg­bar­keit von Mitteln
  • Bewert­bar­keit.

Tech­ni­sche Rea­li­sier­bar­keit bedeu­tet, dass nicht gegen Natur­ge­set­ze ver­sto­ßen wird. Absicht der Fer­tig­stel­lung heißt, dass das Unter­neh­men die Ent­wick­lung fer­tig­stel­len wird, um sie danach zu nut­zen. Die Fähig­keit zur Nut­zung liegt vor, wenn das Unter­neh­men zur Nut­zung in der Lage ist. Ein zukünf­ti­ger wirt­schaft­li­cher Nut­zen ist gege­ben, wenn – bei exter­ner Nut­zung – ein Markt vor­liegt bzw. – bei inter­ner Nut­zung – Erspar­nis­se ein­tre­ten. Ver­füg­bar­keit von Mit­teln wie­der­um heißt, dass das Unter­neh­men über die not­wen­di­gen tech­ni­schen oder finan­zi­el­len Mit­tel ver­fügt, um die Ent­wick­lung nicht nur durch­zu­füh­ren, son­dern auch abzu­schlie­ßen. Bewert­bar­keit wie­der­um heißt, dass die Kos­ten der Ent­wick­lung zuver­läs­sig bestimm­bar sind.

Bei­spiel 7:

Die Insu­li­na AG stellt einen neu­en Wirk­stoff für die Insu­lin­pro­duk­ti­on her und mel­det sogleich ein Patent hier­auf an. Die not­wen­di­gen Ent­wick­lungs­kos­ten lagen bei 3 000.000 €.

Sind die Ent­wick­lungs­kos­ten nach IFRS aktivierungspflichtig?

Die all­ge­mei­nen Ansatz­kri­te­ri­en sind erfüllt, denn der Wirk­stoff ist eine Res­sour­ce, über die die Insu­li­na AG auf Grund ver­gan­ge­ner Ereig­nis­se (näm­lich der Pro­duk­ti­on) ver­fügt und von der künf­tig der Zufluss wirt­schaft­li­chen Nut­zens erwar­tet wird. Der Wirk­stoff stellt somit ein Asset dar. Die all­ge­mei­nen Ansatz­kri­te­ri­en Pro­ba­bi­li­ty und Relia­bi­li­ty sind aber auch erfüllt, denn die Wahr­schein­lich­keit des Nut­zen­zu­flus­ses liegt auf­grund der Patent­an­mel­dung bei mehr als 50 %, die Auf­wen­dun­gen kön­nen ver­läss­lich geschätzt wer­den, sie lie­gen bei 3.000.000 €.

Als­dann sind die pos­ten­spe­zi­fi­schen Kri­te­ri­en der Ent­wick­lungs­kos­ten zu prü­fen. Tech­ni­sche Rea­li­sier­bar­keit ist gege­ben, denn die Ent­wick­lung des Wirk­stoffs ver­stößt nicht gegen Natur­ge­set­ze. Die Insu­li­na AG hat­te die Absicht der Fer­ti­gung, denn sie will die Ent­wick­lung pro­duk­tiv nut­zen zur Gene­rie­rung von Erträ­gen. Sie ist auch fähig zur Nut­zung. Ein zukünf­ti­ger wirt­schaft­li­cher Nut­zen liegt vor, denn ein Markt (also exter­ne Nut­zung) liegt bei abso­lu­ter Abhän­gig­keit von Dia­be­ti­kern von Insu­lin durch­aus vor. Schließ­lich ver­fügt die Insu­li­na AG über die Mit­tel, um die Ent­wick­lung abzu­schlie­ßen, außer­dem sind die Kos­ten der Ent­wick­lung zuver­läs­sig bestimm­bar, die not­wen­di­ge Bewert­bar­keit liegt daher vor.

LAMBERT-METHODE:

Wie wird im HGB ver­fah­ren? Hier trennt man auf in For­schungs­kos­ten (= Akti­vie­rungs­ver­bot) und Ent­wick­lungs­kos­ten für neue Pro­duk­te (= Akti­vie­rungs­ver­bot) sowie Wei­ter­ent­wick­lungs­kos­ten für bestehen­de Pro­duk­te (= Aktivierungswahlrecht).

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3 Geschäfts- oder Firmenwert

Man trennt den Geschäfts- oder Fir­men­wert (= Good­will) auf in

  • ori­gi­nä­ren Good­will und
  • deri­va­ti­ven (= aus dem Kauf­akt abge­lei­te­ten) Goodwill.

Ein Akti­vie­rungs­ver­bot behan­delt den ori­gi­nä­ren Geschäfts­wert (= ori­gi­nä­rer Good­will), der im Gegen­satz zum deri­va­ti­ven Geschäfts­wert nicht akti­viert wer­den darf.

MERKE:

Auf den ori­gi­nä­ren Geschäfts­wert besteht ein Akti­vie­rungs­ver­bot, auf den deri­va­ti­ven Geschäfts­wert hin­ge­gen ein Aktivierungswahlrecht.

Zum ori­gi­nä­ren Geschäfts­wert gehö­ren z.B. fol­gen­de Punkte:

  • Qua­li­tät des Managements
  • Kun­den­stamm
  • Image.

Schwer bis unmög­lich ist es, für das Image bzw. den Kun­den­stamm einen halb­wegs objek­ti­ven Wert zu fin­den. Die­ser darf nicht ange­setzt wer­den, obwohl er sehr wohl ein gro­ßes Nut­zen­po­ten­zi­al und damit einen gro­ßen Wert für die Unter­neh­mung für die Zukunft dar­stellt. Eine ver­läss­li­che Bewer­tung (= reli­able mea­su­re­ment) ist nicht mög­lich, daher sind die all­ge­mei­nen Kri­te­ri­en für die Akti­vie­rung bereits nicht erfüllt. IAS 38.48 stellt dies noch­mals durch ein Ansatz­ver­bot klar.

Beim deri­va­ti­ven Geschäfts­wert trennt man den Kauf einer Toch­ter auf in

  • Share Deal und
  • Asset Deal.

Share Deal bedeu­tet, dass das kau­fen­de Unter­neh­men alle Antei­le an einem (Toch­ter-) Unter­neh­men erwirbt. Es ensteht somit kein Fir­men­wert, son­dern viel­mehr liegt ein Aktiv­tausch vor, denn die Toch­ter bleibt erhal­ten, ein Kon­zern wird gebildet.

Bei einem Asset Deal hin­ge­gen wer­den durch das kau­fen­de Unter­neh­men alle Ver­mö­gens­wer­te und alle Schul­den der Toch­ter über­nom­men. Wenn die Mut­ter mehr als den Zeit­wert der Toch­ter an die­se bezahlt, so ent­steht ein deri­va­ti­ver Geschäfts­wert im Ein­zel­ab­schluss der Mut­ter. Die Toch­ter wird auf­ge­löst, sie geht for­mal gese­hen unter.

LAMBERT-METHODE:

Der deri­va­ti­ve Geschäfts­wert (= deri­va­ti­ver Good­will) berech­net sich also nach der Formel

Deri­va­ti­ver Good­will = Kauf­preis gekauf­tes Unter­neh­men – (Zeit­wert Ver­mö­gens­wer­te – Zeit­wert Schulden).

Bei­spiel 8:

Die MU-AG bezahlt 4 Mio. € für den Erwerb der TU-GmbH. Die­se hat Ver­mö­gens­wer­te für 3 Mio. € in ihrer Bilanz ste­hen. Die­se beinhal­ten aller­dings noch stil­le Reser­ven in Höhe von 0,5 Mio. €. Die Schul­den lie­gen bei 2 Mio. €.

Der Zeit­wert des Ver­mö­gens der Toch­ter liegt bei 3,5 €, denn die stil­len Reser­ven müs­sen hin­zu­ad­diert wer­den. Also beträgt der Good­will damit

Deri­va­ti­ver Good­will = Kauf­preis TU – (Zeit­wert Ver­mö­gens­wer­te – Zeit­wert Schulden)

= 4 Mio. – (3,5 Mio. – 2 Mio.)

= 4 Mio. – 1,5 Mio.

= 2,5 Mio.

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4 Laten­te Steuern

Man sys­te­ma­ti­siert wie folgt die ein­zel­nen Grün­de für laten­te Steu­ern (= defer­red taxes):

  • zeit­li­che
    • auto­ma­ti­scher Aus­gleich im Lau­fe der Zeit
    • bei IFRS relevant
  • qua­si-per­ma­nen­te
    • kein auto­ma­ti­scher Ausgleich
    • bei IFRS relevant
  • per­ma­nen­te
    • kein Aus­gleich im Lau­fe der Zeit
    • bei IFRS nicht relevant.

Es exis­tie­ren zwei Arten in Abhän­gig­keit des Jah­res­über­schus­ses (JÜ):

  • akti­ve laten­te Steuern 
    • wenn anfäng­lich JÜHan­dels­recht < JÜSteu­er­recht und
    • danach aber JÜHan­dels­recht > JÜSteu­er­recht
  • pas­si­ve laten­te Steuern 
    • wenn anfäng­lich JÜHan­dels­recht > JÜSteu­er­recht und
    • danach aber JÜHan­dels­recht < JÜSteu­er­recht

Die Idee der laten­ten Steu­ern ist fol­gen­de: wenn in Han­dels- und Steu­er­bi­lanz das Ergeb­nis der bei­den Bilan­zen unter­schied­lich ist und (!) sich der Unter­schieds­be­trag aber in der Zukunft aus­gleicht, so lie­gen laten­te Steu­ern vor.

Der Ansatz akti­ver laten­ter Steu­ern lässt sich sehr gut an fol­gen­dem Bei­spiel erläutern.

Bei­spiel 9: 

Die X – AG hat in den fol­gen­den vier Jah­ren einen Jah­res­über­schuss von 5.000 €. Hier­in noch nicht berück­sich­tigt ist ledig­lich die Abschrei­bung eines erwor­be­nen Ver­mö­gens­werts, die Anschaf­fungs­kos­ten betru­gen 2.000 €. Die han­dels­recht­li­che Abschrei­bungs­dau­er betra­ge zwei Jah­re, die steu­er­recht­li­che hin­ge­gen lie­ge bei vier Jahren.

Wie lau­ten die Ergeb­nis­se der Han­dels- und der Steu­er­bi­lanz ohne die Ver­wen­dung von laten­ten Steu­ern und mit der Ver­wen­dung von laten­ten Steu­ern? Der Steu­er­satz der X AG liegt bei 30%.

Wir gehen fol­gen­de Fäl­le durch

  • ohne laten­te Steuern 
    • damit der Leser sieht, wo das Pro­blem liegt
    • wir behan­deln den Fall „ohne laten­te Steu­ern“ nur aus didak­ti­schen Grün­den, denn bilan­zi­ell wird es ja gera­de „mit laten­ten Steu­ern“ gemacht
  • mit laten­ten Steuern

Zunächst zum Fall ohne laten­te Steuern

Im Jah­re 1 erfolgt han­dels­recht­lich eine Auf­wen­dung in Höhe von 1.000 €. Steu­er­recht­lich hin­ge­gen schreibt man über vier Jah­re ab, der steu­er­recht­li­che Auf­wand beträgt damit 250 €. Die nach­fol­gen­den Über­le­gun­gen las­sen sich durch fol­gen­de Tabel­le bes­ser erläutern.

Peri­oden 1 und 2Steu­er­rechtHan­dels­recht
Ergeb­nis5.0005.000
Auf­wen­dung5001000
Ergeb­nis45004000
Steu­ern13501350
Ergeb­nis nach Steuern31502650

Tab. 8: Vor­ge­hens­wei­se im ers­ten und zwei­ten Jahr

Man sieht, dass die Ergeb­nis­se der Han­dels- und der Steu­er­bi­lanz nach Ver­rech­nung des Auf­wands unter­schied­lich sind. Das Steu­er­bi­lanz­er­geb­nis ist höher als das Han­dels­bi­lanz­er­geb­nis. Da die Steu­er sich nach dem steu­er­bi­lan­zi­el­len Ergeb­nis bemisst, wird han­dels­bi­lan­zi­ell und steu­er­bi­lan­zi­ell die­sel­be Steu­er geschul­det und bezahlt. Das Ergeb­nis nach Steu­ern ist daher eben­falls steu­er­bi­lan­zi­ell höher als han­dels­bi­lan­zi­ell. Im zwei­ten Jahr ist die Bilan­zie­rung identisch.

Erst ab dem drit­ten Jahr tre­ten Unter­schie­de auf. Han­dels­recht­lich wird über zwei Jah­re abge­schrie­ben, d.h. das Ergeb­nis bleibt auch nach Steu­ern bei 5.000 €, steu­er­recht­lich aller­dings wird wei­ter­hin 250 € als Auf­wand für Abschrei­bung ange­setzt. Da han­dels­bi­lan­zi­ell kein Auf­wand mehr ange­setzt wird, keh­ren sich die Ergeb­nis­se daher gera­de um: das Han­dels­bi­lanz­er­geb­nis vor Steu­ern wird nun höher als das Steu­er­bi­lanz­er­geb­nis. Da die Steu­ern hier­bei wie­der gleich sind (denn die zu zah­len­de Steu­er bemisst sich nach dem Steu­er­bi­lanz­er­geb­nis) ist eben­falls das han­dels­bi­lan­zi­el­le Ergeb­nis nach Steu­ern mit 3.650 € höher als das Steu­er­bi­lanz­er­geb­nis nach Steu­ern mit 3.150 €. Die fol­gen­de Tabel­le fasst die­se Über­le­gun­gen zusammen:

Peri­oden 3 und 4Steu­er­bi­lanzHan­dels­bi­lanz
Ergeb­nis5.0005.000
Auf­wen­dung500-
Ergeb­nis45005000
Steu­ern13501350
Ergeb­nis nach Steuern31503650

Tab. 9: Vor­ge­hens­wei­se in Endperioden

Ent­schei­dend ist also, dass das Steu­er­bi­lanz­er­geb­nis in den ers­ten bei­den Peri­oden höher ist als das Han­dels­bi­lanz­er­geb­nis, was sich jedoch in den Peri­oden 3 und 4 genau umkehrt: das Han­dels­bi­lanz­er­geb­nis ist plötz­lich höher als das Steu­er­bi­lanz­er­geb­nis. Es han­delt sich daher um eine tem­po­rä­re Dif­fe­renz (= timing dif­fe­rence) nicht um eine per­ma­nen­te Dif­fe­renz (= per­ma­nent dif­fe­rence). Dies bedeu­tet, dass akti­ve laten­te Steu­ern ange­setzt werden.

Fall mit laten­ten Steuern

Rech­nen wir nun also mit akti­ven laten­ten Steu­ern. Man unter­schei­det Steu­ern in

  • zahl­ba­re Steu­ern, die sich nach der Steu­er­bi­lanz erge­ben und die tat­säch­lich gezahl­ten Steu­ern bezeich­nen und
  • laten­te Steu­ern, die den Unter­schieds­be­trag ange­ben, zu dem was han­dels­bi­lan­zi­ell als Steu­er gezahlt wer­den müss­te (!), wenn das Han­dels­bi­lanz­er­geb­nis maß­geb­lich für die gesam­ten Steu­ern wäre (!)

Daher zunächst die fol­gen­de Tabel­le, die die Behand­lung der Han­dels- und Steu­er­bi­lanz unter Ein­be­zug akti­ver laten­ter Steu­ern in der Han­dels­bi­lanz angibt.

Peri­oden 1 und 2Steu­er­bi­lanzHan­dels­bi­lanz
Ergeb­nis5.0005.000
Auf­wen­dung5001000
Ergeb­nis45004000
Steu­ern
- zahl­bar-1350-1350
- latent-+150
Ergeb­nis nach Steuern31502800

Tab. 10: Vor­ge­hens­wei­se mit laten­ten Steu­ern, Anfangsperioden

Die zahl­ba­ren Steu­ern von 1.350 € erge­hen sich als 30 % vom steu­er­bi­lan­zi­el­len Ergeb­nis von 4.500 € und wer­den auch als sol­che in der Han­dels­bi­lanz ange­setzt. Wenn jedoch das han­dels­bi­lan­zi­el­le Ergeb­nis von 4.000 € maß­geb­lich für die Bemes­sung der Steu­er wäre (!), so wür­de man 0,3∙4.000 = 1.200 € als Steu­er zah­len. Den Unter­schieds­be­trag zwi­schen den tat­säch­lich zu zah­len­den Steu­ern von 1.350 € und den fik­tiv nach der Han­dels­bi­lanz zu zah­len­den Steu­ern von 1.200 € bil­den die akti­ven laten­ten Steu­ern von 150 €, die hier mit „+“ ange­setzt wer­den, da sie auf der Aktiv­sei­te ver­bucht werden.

Lam­bert-Regel:

  • Akti­ve laten­te Steu­ern wer­den gebil­det, weil gewis­ser­ma­ßen zuviel Steu­ern gezahlt wur­den (und also ähn­lich einer For­de­rung ange­setzt werden).
  • Pas­si­ve laten­te Steu­ern wer­den gebil­det, weil gewis­ser­ma­ßen zu wenig Steu­ern gezahlt wur­den (daher wie eine Ver­bind­lich­keit behan­delt werden).

Hal­ten wir außer­dem fest, dass es zwei Mög­lich­kei­ten gibt, die laten­ten Steu­ern auszurechnen:

  • als Dif­fe­renz der tat­säch­li­chen Steu­ern und der fik­tiv (!) nach Han­dels­recht zu zah­len­den Steuern, 
    • 0,3*4.500 – 0,3*4.000= 1.350 – 1.200= 150 € und als
  • Steuersatz*Differenz der Jahresüberschüsse, 
    • Steuersatz*(steuerrechtlicher Jah­res­über­schuss – han­dels­recht­li­cher Jah­res­über­schuss)= 0,3*(4.500 – 4.000)= 500*0,3= 150 €.

Wenn akti­ve laten­te Steu­ern ange­setzt wer­den, so müs­sen die­se in den dar­auf fol­gen­den Jah­ren wie­der auf­ge­löst wer­den. Der Ver­mö­gens­wert wird steu­er­bi­lan­zi­ell noch wei­te­re drei Jah­re abge­schrie­ben, d.h. in den fol­gen­den bei­den Jah­ren 3 und 4 keh­ren sich die Grö­ßen­ord­nung zwi­schen han­dels­bi­lan­zi­el­lem und steu­er­bi­lan­zi­el­lem Ergeb­nis gera­de wie­der um; denn das Ergeb­nis der Han­dels­bi­lanz ist in den Jah­ren 3 und 4 mit 5.000 € höher als jenes der Steu­er­bi­lanz mit 4.750 €, wie die fol­gen­de Tabel­le zeigt.

Peri­oden 3 und 4Steu­er­bi­lanzHan­dels­bi­lanz
Ergeb­nis5.0005.000
Auf­wen­dung500-
Ergeb­nis45005000
Steu­ern
- zahl­bar-1350-1350
- latent--150
Ergeb­nis nach Steuern31503500

Tab. 11: Vor­ge­hens­wei­se mit laten­ten Steu­ern in Endperioden

Wie­der ist für die zahl­ba­ren Steu­ern allein das Steu­er­bi­lanz­er­geb­nis mit 4.500 € maß­geb­lich und daher wie­der­um 0,3∙4.500 = 1.350 € als zahl­ba­re Steu­ern anzu­set­zen. Wäre nun wie­der­um das han­dels­bi­lan­zi­el­le Ergeb­nis maß­geb­lich für die Steu­er­zah­lung, so wäre 5.000∙0,3 = 1.500 € zu bezah­len. Da aller­dings nach dem Steu­er­bi­lanz­er­geb­nis ledig­lich 1.350 € tat­säch­lich zu zah­len sind, wer­den gewis­ser­ma­ßen 150 € zuwe­nig an Steu­ern bezahlt. Daher schreibt man in Tabel­le 11 dann „-150 €“ und meint damit, dass die akti­ven laten­ten Steu­ern von 150 + 150 = 300 € aus dem Ende der zwei­ten Peri­ode über die bei­den fol­gen­den Peri­oden mit jeweils 150 € auf­ge­löst werden:

Peri­odenAuf­bau bzw. Abbau des Pos­tens „akti­ve laten­te Steu­ern“Stand des Bilanz­pos­tens „akti­ve laten­te Steuern“
1150150
2150300
3-150150
4-1500

Tab. 12: Vor­ge­hens­wei­se mit laten­ten Steu­ern in Endperioden

MERKE:

Die ‑150 € laten­ten Steu­ern in den Peri­oden 3 und 4 las­sen sich also auf zwei unter­schied­li­che Arten erklären:

  • ent­we­der als zu weni­ge gezahl­ten Steu­ern, denn nach Maß­ga­be der Han­dels­bi­lanz wären noch 150 € Steu­ern mehr zu zah­len, oder
  • als Auf­lö­sung der akti­ven laten­ten Steu­ern von 300 € über zwei Perioden.

5 Rück­stel­lun­gen

Eine Rück­stel­lung ist eine Schuld, die bzgl. ihrer Fäl­lig­keit oder ihrer Höhe nach unge­wiss ist (IAS 37.10). Sie ist aus­schließ­lich dann anzu­set­zen, wenn (IAS 37.14)

  • sie dem Unter­neh­men aus einem Ereig­nis der Ver­gan­gen­heit als gegen­wär­ti­ge Ver­pflich­tung ent­stan­den ist, und zwar 
    • recht­lich oder
    • fak­tisch
  • sie wahr­schein­lich ist, d.h. wenn zur Erfül­lung der Ver­pflich­tung ein Abfluss von Res­sour­cen mit wirt­schaft­li­chem Nut­zen erfor­der­lich ist 
    • wenn also mehr dafür als dage­gen spricht
  • eine ver­läss­li­che Schät­zung der Höhe der Ver­pflich­tung mög­lich ist.

Die not­wen­di­gen Defi­ni­tio­nen fin­den sich in IAS 37.10.

MERKE:

Wich­tig ist, dass – anders als im HGB – es kei­ne Rück­stel­lun­gen aus Innen­ver­pflich­tun­gen her­aus bei IFRS gibt. Dies sieht man in IAS 37.20, denn eine Ver­pflich­tung betrifft immer eine ande­re (!) Par­tei, gegen­über der die Ver­pflich­tung besteht.

Bei­spiel 10: 

Die Trul­la-AG erlei­det am 8.12.2021 einen Scha­den bei einer Maschi­ne. Die not­wen­di­ge Repa­ra­tur in Höhe von 5.000 € wird wegen des Weih­nachts­ge­schäfts nicht im Dezem­ber 2021 durch­ge­führt, son­dern erst im Febru­ar 2022.

Nach dem deut­schen Bilan­zie­rungs­recht müss­te nach § 249 I 2 Nr. 1 HGB eine Rück­stel­lung für unter­las­se Instand­hal­tungs­auf­wen­dun­gen pas­si­viert wer­den, denn die Instand­hal­tungs­auf­wen­dung wird inner­halb der ers­ten drei Mona­te des fol­gen­den Geschäfts­jah­res durch­ge­führt. Nach den IFRS hin­ge­gen darf kei­ne Rück­stel­lung ange­setzt wer­den, denn die Ver­pflich­tung liegt nicht gegen­über einer ande­ren Unter­neh­mung vor, son­dern gegen­über sich selbst.

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