Internationale Rechnungslegung: 5.1 Grundlegende Vorschriften

5 Bewertung

LERNZIELE:

Nach der Frage, ob eine Sache in die Bilanz kommt und wo (= Ausweis), geht es nun um die Frage, in welcher Höhe ein Vermögensgegenstand bzw. eine Schuld Eingang in die Bilanz findet. Hierzu sind einige IFRS-Besonderheiten zu beachten, die Sie in diesem Kapital kennenlernen werden. Sie sollen u.A. die Historical Costs, Current Costs, Realisable Values und den Present Value voneinander unterscheiden können.

Außerdem sollen Sie auch in speziellen Fällen wie für Intangible Assets, Research and Development Costs, Goodwill und Deferred Taxes die Bewertung durchführen können.

Schließlich ist die Unterscheidung in Anschaffungskostenmodell und Neubewertungsmodell enorm wichtig.

5.1 Grundlegende Vorschriften

Man unterscheidet

  • Basiswerte
    • Historical Costs
      • costs of purchase
        • historische Anschaffungskosten
      • costs of conversion
        • Herstellungskosten
  • Alternative Werte
    • Current Costs
      • Tageswert
    • Realisable Value
      • Veräußerungswert
    • Present Value
      • Barwert

5.1.1 Historical Costs

Die historical costs sind

  • costs of purchase (= Anschaffungskosten)
    • bei Fremderwerb
  • costs of conversion (= Herstellungskosten)
    • bei eigener Erstellung.

LAMBERT-REGEL:

Das, was die IFRS unter Anschaffungskosten und Herstellungskosten verstehen, ist sehr ähnlich zu den Regeln des HGB.

5.1.1.1 Anschaffungskosten

Für erworbene Vermögenswerten gilt das Prinzip, dass diese zu Anschaffungskosten zu aktivieren sind. Unter Anschaffungskosten (= Costs of purchase) versteht man folgende vier Positionen:

  • Kaufpreis (meistens ohne Mehrwertsteuer, d.h. netto)
  • abzgl. Anschaffungspreisminderungen
  • zzgl. Anschaffungsnebenkosten
  • zzgl. nachträglichen Anschaffungskosten.

MERKE:

Entscheidend ist, dass nur und ausschließlich Einzelkosten zu den Anschaffungskosten zählen. Das bedeutet insbesondere, dass Gemeinkosten (die also nicht einzeln dem Kostenträger zugeordnet werden können) nicht zu den Anschaffungskosten zählen. Hierunter fallen nach unserer Ansicht insbesondere die so genannten Boni, die nicht einzeln dem Vermögensgegenstand zuordenbar sind und daher nicht Bestandteil der Anschaffungskosten sein können.

Kommen wir zu den einzelnen Positionen der Anschaffungskosten.

5.1.1.1.1 Anschaffungspreis

Ausgangspunkt der Anschaffungskosten bildet der Kaufpreis. Die meist anfallende Umsatzsteuer ist abzuziehen, sofern es sich um ein vorsteuerabzugsberechtigtes Unternehmen handelt. Unternehmen, die die Mehrwertsteuer nicht abziehen dürfen, müssen daher den Bruttobetrag ansetzen und nicht den Nettobetrag. In den meisten Fällen ist es jedoch so, dass lediglich der Nettobetrag zum Zuge kommt und beim Kaufpreis daher die Mehrwertsteuer rausgerechnet werden muss.

Beispiel 12:

Die X – AG kauft eine Maschine zum Bruttopreis von 1.190 €.

Als Kaufpreis, der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist gilt damit lediglich 1.160 : 1,19 = 1.000 €.

5.1.1.1.2 Anschaffungspreisminderungen

Zum zweiten Punkt, den Anschaffungspreisminderungen. Zu den Anschaffungspreisminderungen werden von vielen

  • Rabatte
  • Boni
  • Skonti

gerechnet. Rabatte mindern den Nettoverkaufspreis und bilden deshalb einen Abzugsposten.

Beispiel 13:

Auf die oben erwähnte Maschine aus Beispiel 12 zum Bruttowert von 1.190 € wird ein 10 %-iger Rabatt gewährt. Wie hoch sind die Anschaffungspreisminderungen?

Der Anschaffungspreis ist, wie oben bereits erwähnt, netto 1.190 : 1,19 = 1.000 €. Hiervon sind wegen des ausgesprochenen Rabatts 10 % von 1.000 €, also 100 € Rabatt, abzuziehen. Es verbleiben also 900 €. Ein Skonto beinhaltet das Recht, vom Verkaufspreis einen bestimmten Betrag abzuziehen, wenn man innerhalb einer bestimmten Frist bezahlt.

Beispiel 14:

Auf den Nettoverkaufspreis nach Rabatt bei der oben erwähnten Maschine aus Beispiel 12 wird ein Skonto von 2 % bei Zahlung innerhalb von zehn Tagen gewährt, ansonsten ist der Nettoverkaufspreis nach Rabatt innerhalb von 30 Tagen fällig. Wie hoch ist der Skonto?

Es liegt ein Skonto vor in Höhe von 0,02·900 = 18 €. Da die Nichtinanspruchnahme eines Skontos ein sehr teurer Lieferantenkredit ist, sollte der Skonto in Anspruch genommen werden. Von daher erscheint es plausibel, einen Skonto auch bilanztechnisch vom Nettoverkaufspreis abzuziehen und nur den nach Skontoabzug niedrigeren Wert (zuzüglich eventuell anfallender Anschaffungsnebenkosten) zu aktivieren. Zum dritten Punkt, nämlich den Boni, ist folgendes zu sagen: Ein Bonus wird nicht auf einen einzelnen Vermögensgegenstand, der verkauft wird, gewährt, sondern einem „guten Kunden“ generell eingeräumt.

Beispiel 15:

Da die Müller – AG langjähriger Kunde der X – AG ist, darf sie die oben erwähnte Maschine zusätzlich zum gewährten Rabatt von 10% abzüglich eines Treuebonus für langjährig gute Zusammenarbeit in Höhe von 5% beziehen.

Der 5 % – Bonus bezieht sich auf den Preis nach Rabatt, d.h. auf (900 – 18 = 882 €). Von diesen 882 € werden also 5 % berechnet, d.h. 0.05·882 = 44,10 €. Die Müller – AG erwirbt also die Maschine zu einem Preis von 900 – 18 – 44,1 = 837,90 € (vor Abzug des Skontos).

5.1.1.1.3 Anschaffungsnebenkosten

Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören jene Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand in seinen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierzu zählen

  • Fundamentierungskosten,
  • Versicherungen,
  • Frachtgebühren usw.

Die Anschaffungsnebenkosten machen oftmals einen nicht unerheblichen Teil der Anschaffungskosten insgesamt aus. Auch sie sind grundsätzlich netto zu buchen (soweit die bilanzierende Unternehmung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist).

5.1.1.1.4 Nachträgliche Anschaffungskosten

Bei den nachträglichen Anschaffungskosten handelt es sich um Kosten, die nach dem Kauf entstehen (im Gegensatz zu den Anschaffungsnebenkosten, die mit dem Kaufakt verbunden sind). Wichtig ist aber, dass die nachträglichen Anschaffungskosten in einem zeitlichen Zusammenhang zu dem Akt der Anschaffung stehen.

Beispiel 16:

Die X-GmbH kauft einen Computer im Wert von 2.000 €, sechs Monate nach Anschaffung wird zusätzlich eine Grafikkarte angeschafft und in den Computer eingebaut. Der Kaufpreis für die Grafikkarte beträgt 500 €.

Muss diese einzeln aktiviert werden, oder erhöht sie als nachträgliche Anschaffungskosten die gesamten Anschaffungskosten des Computers?

Da die Anschaffung in einem zeitlichen Zusammenhang zum Kauf steht und sie die Gebrauchsfähigkeit des Computers, d.h. dessen Substanz, drastisch erhöht, ist die Grafikkarte im Rahmen von nachträglichen Anschaffungskosten zu buchen.

5.1.1.2 Herstellungskosten

Es handelt sich hierbei um die Kosten, die bei Selbsterstellung maßgeblich sind. Im deutschen Bilanzierungsrecht spricht man von Herstellungskosten (= Costs of Conversion). Hier eine vergleichende Übersicht der einzelnen Komponenten.

Posten IFRS-BilanzHGB-Bilanz
MaterialeinzelkostenPflichtPflicht
FertigungseinzelkostenPflichtPflicht
Sondereinzelkosten der Fertigung PflichtPflicht
MaterialgemeinkostenPflichtWahlrecht
FertigungsgemeinkostenPflichtWahlrecht
Verwaltungskosten der Produktion PflichtWahlrecht
Allgemeine Verwaltungskosten Verbot Wahlrecht
Kalkulatorische Kosten Verbot Verbot
VertriebskostenVerbot Verbot
FinanzierungskostenPflicht bei Qualifying Assets Wahlrecht, sofern auf Zeitraum der Herstellung entfallend

Tab. 14: Herstellungskosten IFRS und HGB

5.1.2 Current Costs

Der Tageswert eines vergleichbaren Assets zum gegenwärtigen Zeitpunkt bildet die sog. Current Costs. Also erhält man

Current Costs = Wiederbeschaffungskosten eines vergleichbaren Assets + Nebenkosten – Preisminderungen.

Man beachte zusätzlich

  • das Erstellen der qualitativen Vergleichbarkeit und
  • die altersmäßige Anpassung.

Wichtig ist, dass man eine qualitative Vergleichbarkeit herstellt, denn der „vergleichbare“ Vermögensgegenstand muss oft erst noch vergleichbar gemacht werden. Sodann erfolgt noch eine altersmäßige Anpassung, denn das Asset ist bereits im Bestand des Unternehmens und wird mit einem Asset am Markt verglichen, der oft nicht dasselbe Alter hat.

Beispiel 17:

Eine Spezialmaschine wird am 2.1.2009 für 180.000 € erworben. Diese verfügt nicht über die neuartige XXL-Technik, die am Markt derzeit recht beliebt ist. Am 31.12.2009 kostet eine neuwertige Maschine mit besagter XXL-Technik, die einen Wert von 20.000 € hat, 210.000 €. Die Kosten für die Inbetriebnahme der Maschine liegen bei 15.000 €. Der altersmäßige Abschlag beträgt 25 %.

PositionenBetrag
Kaufpreis neue Maschine210 000,00 €
qualitative Vergleichbarkeit
Abschlag für Spezialtechnik20 000,00 €
zzgl. Nebenkosten 15 000,00 €
Zwischenergebnis175.000,00 € (= 180.000 – 20.000 + 15.000)
altersmäßige Anpassung
prozentualer Abschlag (25 %)43.750,00 € (= 175.000·0,75)
Endergebnis174 956,25 €

Tab. 15: Ermittlung Current Costs

5.1.3 Veräußerungswert

Der Veräußerungswert (= Realisable Value) könnte bei einer ordnungsgemäßen Veräußerung erzielt werden. Man hat

Realisable Value = Fair Value abzgl. Cost to Sell (= beizulegender Zeitwert abzgl. Verkaufskosten).

5.1.4 Barwert

Unter Barwert (= Present Value) versteht man den Barwert der zukünftigen Einzahlungsüberschüsse.

Man bestimmt zunächst die Ein- als auch die Auszahlungen, die mit einer Maschine verbunden sind und zinst diese dann mit einem noch zu wählenden Kalkulationszins ab.

 

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