Bei den Sonderausgaben, die keine Vorsorgeaufwendungen sind, unterscheiden wir

• unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben,
• beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben und

1 Unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben

Die unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben unterliegen keiner betragsmäßigen Beschränkung.

1.1 Bestimmte Versorgungsleistungen

Nach § 10 I Nr. 1a EStG dürfen auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Die Begriffe „aus besonderen Verpflichtungsgründen“ bzw. „nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang stehend“ bedeuten, dass es sich um außerbetriebliche, also private Versorgungsrenten und außerbetriebliche dauernde Lasten handelt. Regelmäßig entstehen diese bei Vermögensübertragungen von Eltern auf Kinder im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Bei Leibrenten kommt nur ein Abzug in Höhe des Ertragsanteils in Betracht, weil nur in jener Höhe beim Empfänger steuerpflichtige Einnahmen vorliegen (§ 10 I Nr. 1a S. 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a), Doppelbuchst. bb) EStG). Bei allen übrigen Renten und dauernden Lasten sind die insgesamt gezahlten Beträge als Sonderausgaben abzugsfähig.

1.2 Gezahlte Kirchensteuer

Kirchensteuern sind jene Geldleistungen, die von den als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern aufgrund gesetzlicher Vorschriften erhoben werden (H 10.7 [Kirchensteuern im Sinne des § 10 I Nr. 4 EStG] EStH). Wichtig ist, dass freiwillige Beträge, die an öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften oder andere religiöse Gemeinschaften entrichtet werden, keine Kirchensteuer im Rahmen des § 10 I Nr. 4 EStG sind. Möglich ist hier allerdings ein Abzug als Spende nach § 10b EStG.

2 Beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben

Bei den beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben lassen sich nur Teile der Tatbestände vom Gesamtbetrag der Einkünfte als Sonderausgaben abziehen. Hierzu zählen die Positionen von § 10 I Nr. 2, 3 und 3a EStG, also

• Beiträge
  • zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung,
  • für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit
• Beiträge zu Krankenversicherungen und
• zur gesetzlichen Pflegeversicherung und zu
• Kranken- und Pflegeversicherungen.

2.1 Unterhaltsleistungen an geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten

Die Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten können sowohl als

• Sonderausgaben (Realsplitting, § 10 Ia Nr. 1 EStG) oder
• außergewöhnliche Belastungen (§ 33a I EStG)

berücksichtigt werden.

Beim Realsplitting ist ein Abzug möglich bis zu einer Höhe von 13.805 € im Kalenderjahr. Voraussetzung an den Abzug im Rahmen des Realsplittings ist allerdings, dass

• der Unterhaltsberechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist,
• der Zahlungsverpflichtete den Sonderausgabenabzug beantragt hat und zusätzlich
• der Empfänger dem Antrag auf Abzug als Sonderausgabe zustimmt.

Dieser Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt werden und darf in dieser Zeit nach Antragstellung nicht zurückgezogen werden (§ 10 Ia Nr. 1 S. 3 EStG). Sollte der Betrag der Unterhaltsleistungen den zulässigen Höchstbetrag von 13.805 € überschreiten, so kommt ein darüber hinausgehender Abzug als Sonderausgabe nicht in Betracht. Ebenfalls als außergewöhnliche Belastung kann ein darüber hinausgehender Betrag nicht abgezogen werden.

Beispiel 1:

Der Steuerpflichtige Eduard Zornig muss an seine geschiedene Ehefrau, welche uneingeschränkt steuerpflichtig ist, im Jahr 2022 pro Monat einen Unterhalt von 1.500 € überweisen. Er beantragt den Sonderausgabenabzug nach § 10 Ia Nr. 1 EStG, die Zustimmung seiner geschiedenen Ehefrau liegt vor.

Wir unterscheiden die Konsequenzen für

• den Zahlungsverpflichteten
• den Zahlungsempfänger

Für den Zahlungsverpflichteten (hier den Ehemann) gilt:

Die Unterhaltsleistungen für das Jahr 2022 betragen insgesamt 12·1.500 = 18.000 €. Hiervon können jedoch wegen des Höchstbetrags lediglich 13.805 € als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Der überschüssige Betrag von 18.000 - 13.805 = 4.195 € kann nicht als Sonderausgabe berücksichtigt werden. Die gezahlten Unterhaltsleistungen führen beim Zahlungspflichtigen, also dem Ehemann, zu einem Abzug in Form der Sonderausgabe.

Beim Zahlungsempfänger, also bei der geschiedenen Frau, führen sie zu sonstigen Einkünften im Rahmen des § 22 Nr. 1a EStG (bitte nicht verwechseln mit § 22 Nr. 1 Buchst. a) EStG!). Wichtig ist hierbei, dass nur jener Betrag, der beim Zahlungsverpflichteten als Sonderausgaben abzugsfähig ist, als sonstige Einkunft angesetzt werden darf. Die Ehefrau hat also hier lediglich (zunächst) 13.805 € als sonstige Einkünfte zu versteuern. Sollten darüber hinaus auch nicht wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG erzielt werden, ist nur von dem Betrag von 13.805 € mindestens der Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 € abzugsfähig (§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG). Damit erzielt die geschiedene Ehefrau sonstige Einkünfte in Höhe von 13.805 - 102 = 13.703 €.

Man beachte, dass der "Höchstbetrag" von 13.805 € in Wahrheit noch gar nicht der eigentliche Höchstbetrag ist, sondern wg. § 10 Ia Nr. 1 S. 2 EStG nochmals erhöht werden kann.

Beispiel 2:

Daniel und Klara, einst glücklich verheiratet, sind mittlerweile geschieden. Daniel zahlt in 2025 seiner ehemaligen Gattin einen monatlichen Unterhalt von 1.200 €. Klara wiederum bezahlt monatlich 180 € für eine Basis-Krankenversicherung und Pflegeversicherung und hat dies durch Belege nachgewiesen. Klara wohnt in Wiesbaden, Daniel in Hamburg. Klara hat auf der Anlage U unter Angabe ihrer Identifikationsnummer einem Sonderausgabenabzug bei Daniel zugestimmt.

In welcher Höhe kann Daniel in 2025 Sonderausgaben ansetzen?

Man hat es hier mit einem sich verändernden Höchstbetrag zu tun:

Daniel darf also Sonderausgaben von 14.400 € im Veranlagungszeitraum 2025 ansetzen.

2.2 Kinderbetreuungskosten

Kinderbetreuungskosten sind keine Vorsorgeaufwendungen und sind als Sonderausgaben abzugsfähig nach § 10 I Nr. 5 EStG. Voraussetzung ist, der Steuerpflichtige eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers überwiesen wird, § 10 I Nr. 5 S. 4 EStG. Bei Kindergartengebühren allerdings gilt der Bescheid über die zu zahlenden Gebühren als Rechnung. Bei einer Einzelveranlagung sind die Kinderbetreuungskosten den Ehegatten jeweils zur Hälfte zuzurechnen - es sei denn, die Ehegatten wählen eine andere Aufteilung, § 26a II EStG.

Beispiel:

Wolfram und Silke leben zusammen mit ihrer leiblichen Tochter Luisa (5 Jahre) in ihrem Haushalt in Berlin. Beide Ehegatten sind erwerbstätig und haben deshalb eine Kinderbetreuung organisiert, den sehr versierten Kindergärtner Daniel aus Berlin-Mitte. Einschließlich Abgaben kostet dieser 2.500 € im Jahr.

Wolfram und Silke können als Sonderausgaben von ihrem Gesamtbetrag der Einkünfte einen Betrag von 0,8*2.500 = 2.000 € (kleiner als der Höchstbetrag von 4.800 €) absetzen.

Beispiel:

Wolfram und Silke leben zusammen mit ihrer leiblichen Tochter Luisa (5 Jahre) in ihrem Haushalt in Berlin. Beide Ehegatten sind erwerbstätig und haben deshalb eine Kinderbetreuung organisiert, den sehr versierten Kindergärtner Daniel aus Berlin-Mitte. Einschließlich Abgaben kostet dieser 600 € monatlich.

Als Sonderausgaben sind zunächst abzugsfähig 0,8*12*600 = 0,8*7.200 = 5.760 €, § 10 I Nr. 5 EStG. Der Vergleich mit dem Höchstbetrag von 4.800 € zeigt allerdings, dass doch nur 4.800 € abzugsfähig sind. Wolfram und Silke können als Sonderausgaben von ihrem Gesamtbetrag der Einkünfte daher einen Betrag von lediglich 4.800 € ansetzen.

2.3 Berufsausbildungskosten

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung können im Kalenderjahr bis zu einer Höhe von 6.000 € abgezogen werden (§ 10 I Nr. 7 EStG). Der Ausgabenabzug entfällt, wenn der Steuerpflichtige zur unmittelbaren Förderung seiner Ausbildung steuerfreie Bezüge erhält (R 10.9 I 1 EStR). Wenn die steuerfreien Bezüge hingegen ausschließlich oder teilweise für die Bestreitung des Lebensunterhalts gezahlt werden, wie dies z.B. bei Berufsausbildungsbeihilfen oder bei den BaföG-Zahlungen der Fall ist, so sind die Sonderausgaben nicht zu kürzen. Wenn für die Bestreitung der Aufwendungen für die Berufsausbildung ein Ausbildungsdarlehen aufgenommen wird, so sind die Tilgungszahlungen nicht abzugsfähig im Rahmen des § 10 I Nr. 7 EStG, die Zinsen für das Ausbildungsdarlehen sind jedoch sehr wohl als Sonderausgaben abzugsfähig.

Beispiel:

Markus und Jana, beide 22 Jahre, aus Kaarst, NRW, sind im Veranlagungszeitraum 2026 zusammen veranlagt. Jana studiert Mathematik an der Universität Düsseldorf im Erststudium. Sie leistet einen Studienbeitrag von 520 €, ihre Ausgaben für Fachliteratur und Kopien liegen im Veranlagungszeitraum bei 180 € und an 115 Tagen fuhr sie den Weg zur Uni (40 km hin und zurück). Weiterhin legte sie sich am 1. April des Jahres für brutto 990 € einen Computer zu und nutzte diesen zu 3/4 fürs Studium. Seine Nutzungsdauer liegt bei vier Jahren.

Können hier Sonderausgaben für 2026 geltend gemacht werden?

Es können Berufsausbildungskosten geltend gemacht werden nach § 10 I Nr. 7 EStG.

Man rechnet

Die Anschaffungskosten des Rechners können komplett im ersten Jahr angesetzt werden und müssen nicht über die Laufzeit verteilt werden. Die Summe von 2.132,50 € ist kleiner-gleich dem Höchstbetrag von 6.000 €, daher sind hier Sonderausgaben von 2.132,50 € ansetzbar, § 10 I Nr. 7 S. 1 EStG.

2.4 Schulgeld

Wenn ein Kind eines Steuerpflichtigen eine staatlich genehmigte oder eine nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule besucht, so können 30 % des gezahlten Schulgelds, höchstens aber 5.000 €, als Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzung hierfür ist, dass für dieses Kind ein Kinderfreibetrag gewährt oder Kindergeld an den Steuerpflichtigen gezahlt wird (§ 10 I Nr. 9 S. 1 EStG). Nicht abzugsfähig im Rahmen des Schulgelds sind allerdings die gezahlten Aufwendungen für die Beherbergung, für die Betreuung und die Verpflegung. Diese können allerdings im Rahmen von außergewöhnlichen Belastungen geltend gemacht werden.

Beispiel:

Daniel und Frieda Grundel aus Mönchengladbach schicken ihre Tochter Gerda auf eine Privatschule für 9.800 € im Jahr, hiervon 1.200 € für Verpflegung.

Als Sonderausgaben sind ansatzfähig 0,3*(9.800 - 1.200) = 0,3*8.600 = 2.580 €, was den Höchstbetrag von 5.000 € nicht übersteigt.

2.5 Spenden

Spenden sind Ausgaben des Steuerpflichtigen für bestimmte steuerbegünstigte Zwecke (§ 10b I 1 EStG).

Bei Ausgaben des Steuerpflichtigen für

• mildtätige,
• kirchliche,
• religiöse,
• wissenschaftliche und
• als besonders förderungswürdig anerkannte gemeinnützige Zwecke kommt ein allgemeiner Spendenabzug in Betracht.

Eine Körperschaft ist gemeinnützig, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistlichem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 AO). Mildtätig handelt eine Körperschaft, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die in Folge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind (§ 52 AO). Kirchliche Zwecke werden durch eine Körperschaft verfolgt, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern (§ 54 AO). Voraussetzung ist bei den gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken immer wieder die sog. Selbstlosigkeit. Diese liegt u.a. dann vor, wenn in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke (z.B. gewerbliche oder sonstige Erwerbszwecke) nicht verfolgt werden (§ 55 AO). Voraussetzung für den Spendenabzug ist, dass ein Nachweis mittels amtlich vorgeschriebener Spendenbelege erbracht wird (§ 50 I EStDV).

Nachdem man sich klar gemacht hat, welche (!) Positionen abzugsfähig sind, muss man die abzugsfähigen Spenden berechnen. Dies geschieht alternativ durch folgende Methoden:

• 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
• 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufwendeten Löhne und Gehälter

dürfen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Beispiel:

Die Einzelunternehmerin Sanja aus Wülfrath ermittelt für 2022 einen Gewinn in Höhe von 100.000 €, wobei Spenden an die evangelische Kirche der Stadt Wülfrath in Höhe von 30.000 € gewinnmindernd berücksichtigt worden sind. Die Umsätze des Kalenderjahres 2022 betrugen 2.000.000 €, Sanja wendete für Löhne und Gehälter insgesamt 1.000.000 € auf.

Man errechnet

Gewinn lt. Steuerbilanz 100.000

+ Spenden 30.000 €

= Einkommen 130.000 €.

Nun ist durch Vergleich

• der 20 %-Marke mit
• der 4-Promille-Marke

der abzugsfähige Betrag zu ermitteln.

Die 20 %-Methode ergibt einen abzugsfähigen Betrag von 0,2·130.000 = 26.000 € (also 20 % des Betrags vor (!) Abzug der Steuer).

Die 4-Promille-Methode errechnet hingegen einen Betrag von 0,004·(2.000.000 + 1.000.000) = 12.000 €. Es ist damit ein Betrag in Höhe von

Abzugsbetrag = min((gespendeter Betrag; max(26.000;12.000))

= min(30.000 €; 26.000 €)

= 26.000 €

abzugsfähig.

Man rechnet daher weiter:

Einkommen 130.000 €

abzgl. abzugsfähige Aufwendungen für kirchliche Zwecke 26.000 €

= zu versteuerndes Einkommen 104.000 €.