(Lau­fen­de) Ein­künf­te aus Gewerbebetrieb

Vier Positiv- und drei Negativkritierien

Zunächst geht es um vier Posi­tiv- und drei Nega­tiv­merk­ma­le, die erfüllt sein müs­sen, damit Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb vor­lie­gen. Danach reden wir spe­zi­ell über die lau­fen­den Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb.  Die ein­ma­li­gen fol­gen dann später.

Merk­ma­le des Gewerbebetriebs

Ein Gewer­be­be­trieb ist nach § 5 II EStG durch unter­schied­li­che Merk­ma­le gekennzeichnet:

  • posi­ti­ve Merkmale 
    • Selbst­stän­dig­keit,
    • Nach­hal­tig­keit,
    • Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht,
    • Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Verkehr,
  • nega­ti­ve Merkmale 
    • kei­ne Land- und Forstwirtschaft,
    • kei­ne selbst­stän­di­ge Arbeit,
    • kei­ne Vermögensverwaltung.

 

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1.1 Selbst­stän­dig­keit

Der Begriff der Selbst­stän­dig­keit ist gekenn­zeich­net durch

  • per­sön­li­che Selbst­stän­dig­keit als auch
  • sach­li­che Selbstständigkeit.

Unter per­sön­li­cher Selbst­stän­dig­keit ver­steht man, dass die Per­son nicht wei­sungs­ge­bun­den ist und dass sie auf eine eige­ne Rech­nung (Unter­neh­mer­ri­si­ko) und auf eige­ne Gefahr han­delt (Unter­neh­mer­initia­ti­ve). Die per­sön­li­che Selbst­stän­dig­keit schafft eine Abgren­zung zu den Tätig­kei­ten aus § 19 EStG.

Unter der sach­li­chen Selbst­stän­dig­keit ver­steht man, dass ein Unter­neh­men eine eigen­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Ein­heit bil­det. Im Zwei­fel zwi­schen selbst­stän­di­ger und unselbst­stän­di­ger Tätig­keit ent­schei­det das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se. Es sind hier­bei jene Merk­ma­le, die für eine Selbst­stän­dig­keit spre­chen mit ande­ren Merk­ma­len, die gegen eine Selbst­stän­dig­keit spre­chen, zu ver­glei­chen, wobei die gewich­ti­ge­ren Merk­ma­le die Gesamt­be­ur­tei­lung dann ent­schei­den (H 15.1 EStH Gesamtbeurteilung).

1.2 Nach­hal­tig­keit

Nach­hal­tig­keit ist gege­ben, wenn eine Tätig­keit inner­halb eines fest vor­ge­ge­be­nen Zeit­raums wie­der­holt aus­ge­übt wer­den soll. Soll­te das fort­ge­setz­te Han­deln feh­len, so ist eine Tätig­keit nach­hal­tig, wenn zumin­dest die Absicht der Wie­der­ho­lung gege­ben ist.

Bei­spiel 93:

Ein Steu­er­pflich­ti­ger, der lan­ge Jah­re als Arbeit­neh­mer beschäf­tigt war, kün­digt sei­nen Job und eröff­net am 31.8.2012 ein Rei­se­bü­ro. Aus per­sön­li­chen Grün­den stellt er jedoch am 31.9.2012 die­sen Geschäfts­be­trieb wie­der ein, nach­dem er ledig­lich einem ein­zi­gen Kun­den eine Rei­se nach Mal­lor­ca ver­kau­fen konnte.

Zwar ist die Tätig­keit nicht wie­der­holt aus­ge­übt wor­den, trotz­dem war zumin­dest die Absicht der Wie­der­ho­lung gege­ben, so dass mit dem Rei­se­bü­ro sehr wohl eine nach­hal­ti­ge Tätig­keit aus­ge­übt wur­de. Nach­hal­tig­keit ist bereits dann gege­ben, wenn eine Mehr­heit ver­schie­de­ner ein­ma­li­ger Hand­lun­gen mit einem gewis­sen inne­ren Zusam­men­hang statt­fin­det (H 15.2 EStH Wiederholungsabsicht).

1.3 Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht

Mit der Tätig­keit muss ein Rein­ver­mö­gens­zu­wachs ange­strebt wer­den, es kommt hier­bei bereits auf die Absicht der Gewinn­erzie­lung an, nicht hin­ge­gen auf die tat­säch­li­che Erzie­lung von Gewin­nen. Hier­bei wird ein Pro­gno­se­zeit­raum von 30 Jah­ren durch die Recht­spre­chung unter­stellt. Wenn die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nur ein Neben­zweck ist, so steht dies der Annah­me eines Gewer­be­be­trie­bes nicht ent­ge­gen (§ 15 II 3 EStG). Soll­te ledig­lich nach steu­er­li­chen Vor­tei­len gestrebt wer­den, so reicht dies hin­ge­gen nicht für die Annah­me einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht aus (§ 15 II 2 EStG). Es kann im Ein­zel­fall sehr schwie­rig sein, gera­de bei vor­han­de­nen Anlauf­ver­lus­ten eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht zu beja­hen oder zu verneinen.

1.4 Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Verkehr

Die­se ist gege­ben bei nach außen hin in Erschei­nung tre­ten­der Betätigung.

MERKE:

Wich­tig ist, dass die Leis­tun­gen gegen Ent­gelt der All­ge­mein­heit ange­bo­ten wer­den. Mit All­ge­mein­heit ist hier eine unbe­stimm­te Anzahl von Per­so­nen gemeint. Auch wenn nur für einen bestimm­ten Ver­trags­part­ner etwas ange­bo­ten wird, kann eine Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr vor­lie­gen (R 15.4 EStR, Kun­den­kreis). Selbst wenn nur ein ein­zi­ger Kun­de vor­han­den ist, geht man immer noch von einer Tätig­keit gegen­über der All­ge­mein­heit aus.

Bei­spiel 94:

Der Steu­er­pflich­ti­ge Jean-Clau­de L. fer­tigt in sei­ner Frei­zeit Holzpferdchen

a) für sei­ne Enke­lin Leonie,

b) für den benach­bar­ten Ein­zel­händ­ler Krösbach,

c) für den Weih­nachts­markt sei­ner Hei­mat­stadt Kaarst.

Lösung:

a) Bei der Pro­duk­ti­on für sei­ne Enke­lin fehlt es an der nach außen gerich­te­ten Tätig­keit. Damit ist kei­ne Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr gege­ben. Es liegt also kei­ne gewerb­li­che Tätig­keit vor.

b) Auch wenn nur für einen ein­zi­gen Abneh­mer etwas pro­du­ziert wird, so reicht dies sehr wohl für die Annah­me einer Betei­li­gung am all­ge­mei­nen Güter- und Leis­tungs­ver­kehr aus, mit­hin kann von einer gewerb­li­chen Tätig­keit gespro­chen werden.

c) Es wer­den Leis­tun­gen gegen­über der All­ge­mein­heit erbracht, mit­hin ist die Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr unstrittig.

Die Merk­ma­le Selbst­stän­dig­keit, Nach­hal­tig­keit, Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht sowie Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr sind kenn­zeich­nend für alle Gewinn­ein­kunfts­ar­ten. Des­halb ist es wich­tig, zunächst die land- und forst­wirt­schaft­li­che Arbeit, die selbst­stän­di­ge Arbeit sowie die rei­ne Ver­mö­gens­ver­wal­tung aus­zu­schlie­ßen (letz­te­res Merk­mal ist nicht im Gesetz kodi­fi­ziert, son­dern von der Recht­spre­chung aus § 14 AO abgeleitet).

LAMBERT-REGEL:

Erst wenn also die posi­ti­ven Merk­ma­le sämt­lich erfüllt sind und es sich nicht um eine land- und forst­wirt­schaft­li­che oder selbst­stän­di­ge Arbeit oder um eine rei­ne Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­delt, liegt ein Gewer­be­be­trieb vor.

Wenn die Ein­künf­te als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erkannt wur­den, so hat dies gro­ße Kon­se­quen­zen: zum einen bezüg­lich der Fra­ge der Gewinn­ermitt­lun­gen, zum ande­ren unter­lie­gen (zumin­dest die lau­fen­den) Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zusätz­lich der Gewer­be­steu­er. Außer­dem ist bei Ein­künf­ten nach § 15 EStG die Fra­ge nach Steu­er­ermä­ßi­gun­gen nach § 35 EStG zu beachten.

2 Arten gewerb­li­cher Einkünfte

Es gibt unter­schied­li­che Arten gewerb­li­cher Ein­künf­te, näm­lich aus

  • lau­fen­de Ein­künf­te und
  • ein­ma­li­ge Einkünfte.

2.1 Lau­fen­de Einkünfte

In § 15 I EStG fin­det sich eine abschlie­ßen­de Auf­lis­tung der ein­zel­nen Arten lau­fen­der gewerb­li­cher Einkünfte:

  • Gewerb­li­che (Ein­zel-) Unternehmen,
  • Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten,
  • Gewinn­an­tei­le per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter einer KGaA.

2.1.1 Gewerb­li­che (Ein­zel-) Unternehmen

Alle Leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­ges aus sei­nem gewerb­li­chen Unter­neh­men zäh­len zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, unab­hän­gig von der Benen­nung der Leis­tun­gen z.B. als Bezü­ge, Mie­ten, Gehäl­ter oder Zinsen.

2.1.2 Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten

Es han­delt sich bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten vor allem um Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (GbR, OHG, KG und aty­pisch (!) stil­le Gesell­schaft). Die Per­so­nen­ge­sell­schaft als sol­che ist nicht ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Viel­mehr wer­den die hin­ter der Gesell­schaft ste­hen­den Gesell­schaf­ter zur Ein­kom­men­steu­er her­an­ge­zo­gen. Damit man die gewerb­li­chen Tätig­kei­ten dem § 15 I 1 Nr. 2 EStG zuord­nen kann, sind fol­gen­de Vor­aus­set­zun­gen zu beachten:

  • zivil­recht­li­ches Gesellschaftsverhältnis,
  • gewerb­li­che Tätig­keit des Per­so­nen­zu­sam­men­schlus­ses und
  • Mit­un­ter­neh­mer­schaft der betei­lig­ten Personen.

Als Mit­un­ter­neh­mer gilt ein Gesell­schaf­ter einer Per­son­ge­sell­schaft nur dann, wenn er

  • Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­tet und
  • Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt (H 15.8 I [All­ge­mei­nes] EStH).

In § 15 I Nr. 2 EStG sind als Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten expli­zit genannt die OHG und die KG. Dar­über hin­aus exis­tie­ren aber noch

  • die Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR), wenn die­se gewerb­lich tätig ist,
  • die unge­teil­te Erbengemeinschaft,
  • die aty­pisch (!) stil­le Gesellschaft.

Die unge­teil­te Erben­ge­mein­schaft zählt aller­dings nur dann als Mit­un­ter­neh­mer­schaft, wenn der ererb­te Gewer­be­be­trieb fort­ge­führt wird und sofern die Erbaus­ein­an­der­set­zung unter­bleibt oder für län­ge­re Zeit aus­ge­schlos­sen ist.

Aty­pisch stil­le Gesell­schaft heißt, dass der stil­le Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist. Dies ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn der stil­le Gesell­schaf­ter nicht ledig­lich am Gewinn und Ver­lust, son­dern zusätz­lich an den stil­len Reser­ven der Gesell­schaft betei­ligt ist. Er ist damit schuld­recht­lich so gestellt wie ein Kom­man­di­tist bei einer KG. Die Ein­künf­te des aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ters sind als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu qualifizieren.

LAMBERT-REGEL:

Der typisch stil­le Gesell­schaf­ter hin­ge­gen hat Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, nicht aus Gewerbebetrieb.

Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet, dass der Gesell­schaf­ter an den unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen betei­ligt wird. Hier­bei reicht es bereits, dass die Mög­lich­keit zur Aus­übung von Gesell­schafts­rech­ten gege­ben ist, die einem Kom­man­di­tis­ten nach HGB ein­ge­räumt wür­den (H 15.8 I [Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve] EStH). Der Begriff Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko hin­ge­gen bedeu­tet, dass man am Gewinn oder Ver­lust der Unter­neh­mung betei­ligt ist, dar­über hin­aus an den stil­len Reser­ven, inkl. eines even­tu­el­len Geschäfts­werts. Es geht also hier­bei um die ver­mö­gens­recht­li­che Stel­lung. Wich­tig ist, dass für die Eigen­schaft eines Mit­un­ter­neh­mers die Begrif­fe Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bei­de erfüllt sein müssen.

MERKE:

Wich­tig ist aller­dings auch, dass die eine Eigen­schaft sehr viel stär­ker als die ande­re Eigen­schaft aus­ge­prägt sein kann, es ist dann hier­bei auf die Umstän­de des Ein­zel­falls ein­zu­ge­hen, um zu ent­schei­den, ob bei­de im hin­rei­chen­den Maße für die Annah­me einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor­lie­gen. Die Eigen­schaft des Mit­un­ter­neh­mers ist des­we­gen wich­tig, weil nach § 15 I 1 Nr. 2 EStG Zah­lun­gen an Mit­un­ter­neh­mer, die zivil­recht­lich begrün­det sind, in gewerb­li­che Ein­künf­te umqua­li­fi­ziert wer­den. Es gilt dem­nach fol­gen­des Kalkül:

Steu­er­li­che Gewinnermittlung
(Han­dels-/Steu­er-) Bilanzergebnis
+/- Son­der­ver­gü­tung ein­zel­ner Mit­un­ter­neh­mer für Mie­te etc.
= steu­er­li­ches Ergeb­nis der Unternehmerschaft

Steu­er­li­che Gewinnermittlung

Ent­schei­dend ist also, dass wenn Mit­un­ter­neh­mer Leis­tun­gen für das Unter­neh­men erbrin­gen, dass dann sog. Son­der­ver­gü­tun­gen vor­lie­gen. Die­se könn­ten exis­tie­ren in Form von Miet­ver­trä­gen, Dar­le­hens­ver­trä­gen oder aber auch Arbeits­ver­trä­gen, die zivil­recht­lich mög­lich sind. Die hier­durch begrün­de­ten Zah­lun­gen der Unter­neh­mung an die Per­so­nen sind han­dels­recht­lich gese­hen Auf­wand, ein­kom­men­steu­er­lich gese­hen jedoch Bei­trä­ge des Gesell­schaf­ters (des Mit­un­ter­neh­mers), die die­ser zur Erfül­lung des Gesell­schafts­zwecks leis­tet. Die­se sog. Son­der­ver­gü­tun­gen wer­den dem betrof­fe­nen Mit­un­ter­neh­mer sodann als Vor­ab­ge­winn unmit­tel­bar zuge­rech­net. Man erhält damit fol­gen­des Sche­ma, wel­ches von der steu­er­li­chen Gewinn­ver­tei­lung umrech­net hin zum steu­er­li­chen Ergebnisanteil:

Steu­er­li­che Gewinn­ver­tei­lungGesell­schaf­ter   
ABSum­me
Anteil am (Handels-/Steuer-)Bilanzergebnis
+ Sondervergütung
= steu­er­li­cher Ergebnisanteil

Steu­er­li­cher Ergebnisanteil

Bei­spiel 95:

An der A&B KG ist A mit 70 % und B mit 30 % am Kapi­tal betei­ligt. Der han­dels­recht­li­che Gewinn betrug im Jahr 2012 ins­ge­samt 100.000 €. Der Gesell­schaf­ter A hat­te für sei­ne Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer eine Ver­gü­tung von 50.000 € erhal­ten, die­ser Betrag wur­de in der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung der A&B KG als Auf­wand verbucht.

A und B sind Mit­un­ter­neh­mer der A&B KG, weil bei­de Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten (denn sie sind an den unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen betei­ligt), wobei spe­zi­ell bei B die Mög­lich­keit zur Aus­übung von Gesell­schafts­rech­ten gege­ben ist, die ihm als Kom­man­di­tis­ten nach HGB ein­ge­räumt wer­den. Eben­so tra­gen sowohl A als auch B Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko, denn bei­de sind am Gewinn oder Ver­lust des Unter­neh­mens sowie an den stil­len Reser­ven betei­ligt. Der steu­er­li­che Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ergibt sich damit als:

han­dels­bi­lan­zi­el­ler Gewinn der A&B KG 100.000 €

Son­der­ver­gü­tung für den Gesell­schaf­ter A 50.000 €

= steu­er­li­cher Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft 150.000 €

Steu­er­li­che Gewinn­ver­tei­lungABSum­me
Anteil am Gewinn der KG + Sondervergütung70.000

50.000
30.000

0
100.000

50.000
= steu­er­li­cher Ergebnisanteil120.00030.000150.000

Tab Steu­er­li­cher Ergebnisanteil

1.2.1 Gewinn­an­tei­le per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter einer KGaA

Eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Akti­en (KGaA) ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, denn ihr Kom­man­dit­ka­pi­tal ist in Akti­en ver­brieft. Sie unter­liegt als Kapi­tal­ge­sell­schaft der Kör­per­schaft­steu­er. Nach dem § 15 I 1 EStG zäh­len jedoch bestimm­te Ver­gü­tun­gen des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, und zwar (§ 15 I 1 Nr. 3 EStG)

  • Ver­gü­tun­gen für die Tätig­keit im Dienst der Gesellschaft,
  • für die Gewäh­rung von Dar­le­hen sowie für
  • die Über­las­sung von Wirtschaftsgütern.

Man beach­te jedoch, dass die Divi­den­den­zah­lun­gen an den Kom­ple­men­tär nicht als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erfasst wer­den im Sin­ne des § 15 I 1 EStG.

 

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